会计实务
企业会计实务的几大问题
添加日期：2015年03月16日
相对于丰富多彩的会计实践，会计制度和会计准则总是显得原则和抽象，而且会计标准滞后于会计实务是会计领域永恒的矛盾，正是这一矛盾推动着会计科学的发展，同时也是这一矛盾给会计实务提出了挑战。会计实务中，随着经济发展而出现的新型经济交易事项会计制度一般来不及规定，而对一些传统的经济交易，会计标准的规定也不可能面面俱到，这就需要会计人员根据会计标准的规定，做出恰当的职业判断。以下是工作中遇到的几个问题，谈谈自己的一点看法，以请教于同行。
一、筹办期企业现金流量表的编制问题
筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。
首先，我们分析现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，影响会计信息的质量。
其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。
二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题
财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称“解答”)中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。
笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映;购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。 实务中有一种观点认为，在处理企业出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证会计平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。
三、房地产企业成本核算问题
正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。
对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定?实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。
四、房地产企业土地增值税的会计核算问题
土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人根据土地增值额及超额累进税率计算交纳的税种，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。 一些房地产企业在实际核算时，简单套用财政部发布的《关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知》，在销售一个项目的部分房地产时，根据一定的会计资料估计应交纳的土地增值税，并在“应交税金” 帐做出记录。在项目全部销售完成时或原来基于估计的情况发生变化时，可能需要对先前记录的“应交税金” 账户进行调整，如需要冲回原有账面记录的应交土地增值税。这种做法，一方面企业在没有相关外部法律文件的许可下自行调整应交税金账户不符合一般通行的做法，另一方面不利于税务机关的税收征管工作。由于土地增值税是以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。所以如果在房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象没有完成销售以前，为正确核算各期经营成果而计提相关土地增值税时应先记入预提费用账户，待最基本的核算项目或核算对象销售完成，满足土地增值税的计缴条件时，清理预提费用账户的相关明细科目，并将原计提的预提费用转入应交税金科目，并以应交税金科目有关明细账户核算的金额申报、计缴土地增值税。
一、筹办期企业现金流量表的编制问题
筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。
首先，我们分析现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，影响会计信息的质量。
其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。
二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题
财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称“解答”)中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。
笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映;购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。 实务中有一种观点认为，在处理企业出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证会计平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。
三、房地产企业成本核算问题
正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。
对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定?实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。
四、房地产企业土地增值税的会计核算问题
土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人根据土地增值额及超额累进税率计算交纳的税种，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。 一些房地产企业在实际核算时，简单套用财政部发布的《关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知》，在销售一个项目的部分房地产时，根据一定的会计资料估计应交纳的土地增值税，并在“应交税金” 帐做出记录。在项目全部销售完成时或原来基于估计的情况发生变化时，可能需要对先前记录的“应交税金” 账户进行调整，如需要冲回原有账面记录的应交土地增值税。这种做法，一方面企业在没有相关外部法律文件的许可下自行调整应交税金账户不符合一般通行的做法，另一方面不利于税务机关的税收征管工作。由于土地增值税是以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。所以如果在房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象没有完成销售以前，为正确核算各期经营成果而计提相关土地增值税时应先记入预提费用账户，待最基本的核算项目或核算对象销售完成，满足土地增值税的计缴条件时，清理预提费用账户的相关明细科目，并将原计提的预提费用转入应交税金科目，并以应交税金科目有关明细账户核算的金额申报、计缴土地增值税。
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