纳税处理
金融企业贷款损失准备金 如何税前扣除
添加日期：2015年02月13日
金融企业涉农贷款和中小企业贷款、一般货款损失准备金税前扣除的税收政策于2013年底停止执行。日前，财政部、国家税务总局联合发布《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税〔2015〕9号)和《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税〔2015〕3号)，延续了金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金所得税税前扣除以及金融企业一般贷款损失准备金税前扣除的税收政策。两个文件执行期均为2014年1月1日起至2018年12月31日。
文件执行有一定选择性
财税〔2015〕9号文件第五条规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税〔2015〕3号)规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。
即金融企业贷款中存在涉农和中小企业贷款时，可选择执行财税〔2015〕3号文件规定的准备金税前扣除政策。首先要将各类贷款区分为两类：一类为涉农贷款和中小企业类贷款;另一类为涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款。对涉农贷款和中小企业类贷款，再根据《贷款风险分类指导原则》(银发〔2001〕416号)将其分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，分别对关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款、损失类贷款计提2%、25%、50%和100%的损失准备金在计算应纳税所得额时扣除，涉农贷款和中小企业类贷款中的正常类贷款不得计提贷款损失准备在计算应纳税所得额时扣除。涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款则按财税〔2015〕9号文件的规定计提贷款损失准备金并在税前扣除。
金融企业也可不执行财税〔2015〕3号文件。可就其全部贷款余额按财税〔2015〕9号文件的规定计算扣除贷款损失准备金，即将全部贷款按1%的比例计提贷款损失准备金并在税前扣除。
按规定的贷款资产范围计提
贷款损失准备
财税〔2015〕9号文件对准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围作出了明确的规定，金融企业需要承担风险和损失的贷款性质资产计提的减值准备，方可税前扣除。
如附表：准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围
根据《中国人民银行关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》(银发〔2002〕98号)规定，贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款(含抵押、质押、保证等贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。财税〔2015〕9号文件与银发〔2002〕98号文件的规定基本相同。
纳税人注意分清日常经营活动中哪些是承担风险和损失的资产，不承担风险和损失的资产，计提的损失准备金不能税前扣除。
贷款损失在计算应纳税所得额时扣除的顺序
财税〔2015〕3号文件和财税〔2015〕9号文件规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。
财税〔2015〕9号文件所规定的金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金的计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
要求金融企业首先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。
例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备500万元。
根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定，企业进行资产损失申报时要进行账务处理。
企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)
借：资产减值损失 500
贷：贷款损失准备 500
当年进行贷款损失核销时：
借：贷款损失准备 400
贷：贷款 400。
2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为900万元。
在计算税前可扣除的贷款损失准备时，不能将当年的贷款损失400万元直接冲减上年末的贷款损失资备余额1100万元，再计提贷款损失资金准备600万元，造成当年的贷款损失准备余额为1300万元。
如果当年发生的贷款损失为1400万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)，发生的贷款损失1400万元会计处理相同，但冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为负100万元，不足冲减部分100万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除，当年贷款损失准备余额为零。
2014年度企业所得税汇算清缴，金融企业应填报《特殊行业准备金纳税调整明细表》(105120)对贷款损失准备进行纳税调整，《特殊行业准备金纳税调整明细表》要求填报金融企业准备金账载金额和税收金额，账载金额填报会计核算计入当期损益的金额，税收金额填报按税法规定允许税前扣除的金额，两者差额即是纳税调整金额。在企业实际计提贷款损失准备金额与税收政策存在差异的情况下，应建立贷款损失准备金年度台账，准确反映各年度贷款损失准备账面计提与税前扣除的情况。
当年贷款损失为400万元时。附申报表填报1：特殊行业准备金纳税调整明细表
当年贷款损失为1400万元时，因已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后不足冲减，剩余100万元贷款损失可以直接在计算当年应纳税所得额时扣除，核销贷款损失时是通过冲减贷款损失准备金，不直接计入损益，将100万元贷款损失直接计入税收金额后进行纳税调整。
附申报表填报2：特殊行业准备金纳税调整明细表。
文件执行有一定选择性
财税〔2015〕9号文件第五条规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税〔2015〕3号)规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。
即金融企业贷款中存在涉农和中小企业贷款时，可选择执行财税〔2015〕3号文件规定的准备金税前扣除政策。首先要将各类贷款区分为两类：一类为涉农贷款和中小企业类贷款;另一类为涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款。对涉农贷款和中小企业类贷款，再根据《贷款风险分类指导原则》(银发〔2001〕416号)将其分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，分别对关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款、损失类贷款计提2%、25%、50%和100%的损失准备金在计算应纳税所得额时扣除，涉农贷款和中小企业类贷款中的正常类贷款不得计提贷款损失准备在计算应纳税所得额时扣除。涉农贷款和中小企业类贷款以外的其他贷款则按财税〔2015〕9号文件的规定计提贷款损失准备金并在税前扣除。
金融企业也可不执行财税〔2015〕3号文件。可就其全部贷款余额按财税〔2015〕9号文件的规定计算扣除贷款损失准备金，即将全部贷款按1%的比例计提贷款损失准备金并在税前扣除。
按规定的贷款资产范围计提
贷款损失准备
财税〔2015〕9号文件对准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围作出了明确的规定，金融企业需要承担风险和损失的贷款性质资产计提的减值准备，方可税前扣除。
如附表：准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围
根据《中国人民银行关于印发〈银行贷款损失准备计提指引〉的通知》(银发〔2002〕98号)规定，贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款(含抵押、质押、保证等贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。财税〔2015〕9号文件与银发〔2002〕98号文件的规定基本相同。
纳税人注意分清日常经营活动中哪些是承担风险和损失的资产，不承担风险和损失的资产，计提的损失准备金不能税前扣除。
贷款损失在计算应纳税所得额时扣除的顺序
财税〔2015〕3号文件和财税〔2015〕9号文件规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。
财税〔2015〕9号文件所规定的金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金的计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
要求金融企业首先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。
例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备500万元。
根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定，企业进行资产损失申报时要进行账务处理。
企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)
借：资产减值损失 500
贷：贷款损失准备 500
当年进行贷款损失核销时：
借：贷款损失准备 400
贷：贷款 400。
2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为900万元。
在计算税前可扣除的贷款损失准备时，不能将当年的贷款损失400万元直接冲减上年末的贷款损失资备余额1100万元，再计提贷款损失资金准备600万元，造成当年的贷款损失准备余额为1300万元。
如果当年发生的贷款损失为1400万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)，发生的贷款损失1400万元会计处理相同，但冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为负100万元，不足冲减部分100万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除，当年贷款损失准备余额为零。
2014年度企业所得税汇算清缴，金融企业应填报《特殊行业准备金纳税调整明细表》(105120)对贷款损失准备进行纳税调整，《特殊行业准备金纳税调整明细表》要求填报金融企业准备金账载金额和税收金额，账载金额填报会计核算计入当期损益的金额，税收金额填报按税法规定允许税前扣除的金额，两者差额即是纳税调整金额。在企业实际计提贷款损失准备金额与税收政策存在差异的情况下，应建立贷款损失准备金年度台账，准确反映各年度贷款损失准备账面计提与税前扣除的情况。
当年贷款损失为400万元时。附申报表填报1：特殊行业准备金纳税调整明细表
当年贷款损失为1400万元时，因已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后不足冲减，剩余100万元贷款损失可以直接在计算当年应纳税所得额时扣除，核销贷款损失时是通过冲减贷款损失准备金，不直接计入损益，将100万元贷款损失直接计入税收金额后进行纳税调整。
附申报表填报2：特殊行业准备金纳税调整明细表。
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