境外非居民企业将其持有的境内居民企业的股权转让给境外另一非居民企业，引起境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相应的持股比例改变的跨境重组方式，又称“境外-境外”模式，其主要目的有两点：一是非居民企业出于对企业长期发展战略、改变投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业;二是出于“节税”安排，利用税收协定与企业所得税法不完全配套的漏洞享受税收优惠(股息、特许权使用费、财产转让等)。本文仅就跨境重组过程中涉及的特殊性税务处理做简要探析。

　　跨境重组特殊性税务处理条件
　　《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第七条第(1)项规定，跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组5个条件(①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权)外，还须符合以下3项要求：非居民企业(转让方)向其100%直接控股的另一非居民企业(受让方)转让其拥有的居民企业的股权;重组未导致股权转让所得预提税负变化;转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
　　满足跨境重组特殊性税务处理条件，即可暂不确认股权转让的所得或损失：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　案例
　　2008年3月，美国A公司以1000万美元(按投资当日汇率，折合人民币为8000万元)投资中国大陆外商投资企业M公司，并取得75%的股权。2013年12月，为完成全球投资架构布局，A公司决定在香港成立亚太总部，管理在亚太地区的所有控股企业。因此，A公司在香港成立了全资子公司B公司，并将所持有的M公司75%的股权转让给B公司，B公司发行股份作为支付对价。转让当日，该项股权的公允价值为1.2亿元人民币(假设当日汇率为1：6)。资产重组后，美国A公司持有香港B公司100%的股份，香港B公司持有大陆M公司75%的股权。根据法律规定，A公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让，至此，完成了资产重组布局。
　　根据税法规定，该项股权收购具有合理的商业目的且符合跨境重组的其他条件。因此，被收购方企业的股东A公司暂不确认股权转让所得;收购方香港B公司取得股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即1.2亿元人民币;被收购企业M公司的相关所得税事项保持不变。

　　跨境重组特殊性税务处理分析
　　根据法人税制原则要求，股权收购应采取一般性税务处理，将股权的隐含增值在收购日计入应纳税所得额。而财税〔2009〕59号文件的特殊性税务处理，显然是法人税制原则的例外规定。资产的隐含增值在资产所有权发生转移时，可以暂时保留不予以实现，即递延纳税。这样做，一是保持税收中性。因为股权交易本质上是资本层面的交易，对实体生产经营并无影响。二是持续经营需要。符合特殊性税务处理条件的股权收购，大量的支付为权益性对价，如果对该种企业重组征税，势必阻碍企业重组。
　　(一)关于非居民企业(转让方)向其100%直接控股的另一非居民企业(受让方)转让其拥有的居民企业的股权
　　由于跨境重组涉及国与国之间的税收利益，财税〔2009〕59号文件在设计特殊性税务处理时，采取了谨慎原则。之所以要求转让方必须直接持有受让方100%的股权，是因为要将标的资产(股权)严格保持在集团内部，标的资产(股权)转让前后，其实际控制人不变，且原持股人间接持股的比例也没有发生变化。在上述案例中，美国A公司虽然在股权转让后不再直接持有大陆M公司股权，但透过全资持有的香港B公司，间接持有M公司75%的股权的比例未发生任何变化，我国税收利益不会流失(如果A公司持有B公司90%的股份，资产重组后，其间接持有M公司的股权比例只有67.5%，实际控制人间接持股比例发生了变化，我国税收利益可能会流失)。
　　(二)关于重组未造成以后该项股权转让所得预提税负变化
　　在上述案例中，由于美国A公司转让大陆M公司股权的预提所得税税率为10%，重组后，香港B公司未来转让M公司预提所得税税率仍然为10%，税负未发生变化，符合特殊性税务处理的条件。如果美国A公司将M公司的股权转让给其全资持有的韩国B公司，韩国B公司以自己的全部股权作为支付对价，将不符合特殊性税务处理的条件。因为根据《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免征税和防止偷漏税的协定》，重组后，韩国B公司未来转让M公司股权时，可以免征预提所得税，重组前后，预提所得税负担由10%变为0.这样的重组不是递延纳税，而是将中国的预提所得税免除了。
　　(三)关于转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权
　　对于境内重组，财税〔2009〕59号文件规定，取得股权支付额的原主要股东在12个月内不转让其取得的股权支付，但是跨境重组中，无论取得股权支付额的原主要股东还是次要股东，不得在3年内转让其拥有受让方非居民企业的股权。这主要是出于反避税考虑。目前，跨国企业为了避税，往往采取“英属维尔京群岛(以下简称BVI)-香港-大陆”持股模式，即在BVI注册成立母公司，通过香港公司实际控制大陆公司，重组时，通过转让香港公司间接转让大陆公司。由于BVI地区属于国际避税地，对于股权转让所得免税，虽然转让标的的企业位于香港境内，但按香港规定不需要缴纳预提所得税;由于该项股权转让在形式上不属于我国境内所得，也不需要缴纳预提所得税，我国的税收利益就损失了。