一年一度的企业所得税汇算清缴正在进行。《境外所得税抵免计算明细表》作为企业年度申报表中较为复杂的一张报表，其与相关年度申报表中数字间的表间关系和表内关系，让许多财务人员苦恼不已。本文结合案例，根据《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)、《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(2010年第1号)，详述《境外所得税抵免计算明细表》的填报方法。

境外所得税抵免方式

(一)境外所得税的直接抵免。企业直接来源于境外的所得采用直接抵免方式。企业直接来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得;一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得。即对于总分机构的境外收益，其分机构不具有分配利润职能，境外分支机构取得的各项所得，不属于投资收益，而属于经济收益，作为营业利润，应当计入所属年度的企业应纳税所得额，进行直接抵免。

(二)境外所得税间接抵免。居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的“控制关系”，否则不能抵免。

“控制”关系的会计和税务差异

1.控制的范围不同。

税法上的“控制关系”，指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

会计上，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。企业通过与其他投资者之间的协议，持有50%以上的表决权，一般达到了控制的范围。但是，判断企业对被投资单位是否形成控制时，不仅是根据50%这个量化指标，关键是综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从实质上分析“控制关系”。

2.控制的算法不同。

间接抵免的算法不仅适用于母公司从其子公司取得的股息，而且适用于母公司从其子公司所属的孙公司取得的股息，即适用于从多层子公司取得的股息，第三层以此类推。每一层都要计算认可的境外税收缴纳数额和间接抵免所应缴纳的税收数额。需要注意的是，这里的股份采用连乘法计算，而非会计上对股份公司的间接股份判断采用的相加方法。

例如，我国母公司拥有某国子公司55%的股份，子公司又拥有孙公司60%的股份。在这多层控股公司中，每一层均拥有下一层20%以上的股份，母公司与子公司属直接控制;母公司与孙公司属间接控制，持股比例为33%(55%×60%)，符合我国规定的20%持股比例，可实行间接抵免。

若子公司只拥有孙公司30%的股份，虽然母公司与孙公司也属间接控制，但持股比例为16.5%(55%×30%)，不符合我国规定的持股比例，因此不能实行间接抵免。

案例

居民企业甲2010年境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。从A国分支机构分回税后利润70万元，A国税率为30%，2009年甲企业应承担的A国分支机构经营亏损10万元;从B国(未设立分支机构)取得租金所得30万元、特许权使用费所得10万元，B国税率为20%。甲企业拥有设在某C国子公司60%的股份，子公司在相同纳税年度向甲企业派发了216万元股息，C国所得税税率为20%，预提税税率为10%。假设甲企业2009年《境外所得税抵免计算明细表》中，A、B、C三国的第十六列均为零，2010年A、B、C三国也均无已超过5年抵补期的未抵免税额。请填报甲企业2010年《境外所得抵免计算明细表》(见文尾表格)。

解析

1.第一列“国家或地区”：从A国分支机构取得的所得，以及从B国取得租金和特许权使用费所得采用直接抵免方式;甲企业持有C国的被投资企业60%的股份，有直接的“控制关系”，应采用间接抵免方式。

2.第二列“境外所得”：填报来自境外的税后境外所得的金额。A国第二列为70万元，B国第二列为40万元，C国第二列为216万元。

3.第三列“境外所得换算含税所得”：填报第二列境外所得换算成包含在境外缴纳企业所得税以及按照我国税收规定计算的所得。

境外所得换算成含税收入的所得=适用所在国家地区所得税税率的境外所得÷(1-适用所在国家地区所得税税率)+适用所在国家预提所得税率的境外所得÷(1-适用所在国家预提所得税率)。

A国第三列=70÷(1-30%)=100(万元)。

B国第三列=40÷(1-20%)=50(万元)。

C国第三列=216÷(1-10%)÷(1-20%)=300(万元)。

4.第四列“弥补以前年度亏损”：填报境外所得按税收规定弥补以前年度境外亏损额。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补，抵补期限最长不得超过5年。

即第四列只适用于总分机构直接抵免方式，而被投资企业的亏损，投资企业不得抵免，因此间接抵免方式下第四列不得填报。A国2010年可以弥补2009年的亏损10万元，A国第四列为10万元，B国无可弥补以前年度亏损，第四列不填，C国采用间接抵免方式，第四列不得填报。

5.第五列“免税所得”：填报按照税收规定予以免税的境外所得，但现行税法尚无具体规定，A、B、C三国第五列一般不填。

6.第六列“弥补亏损前境外应税所得额”：填报境外所得弥补境内亏损前的应税所得额。第六列=3列-4列-5列。A国第六列=100-10=90(万元)。

B、C国第四列、第五列都为0，所以第六列=第三列。

7.第七列“可弥补境内亏损”：填报境外所得按税收规定弥补境内亏损额。境外盈利可以弥补境内亏损，但境内盈利不得弥补境外亏损。本案例中，甲企业2010年度境内应纳税所得额为100万元，大于0，无亏损可弥补。A、B、C三国第七列均不填。

8.第八列“境外应纳税所得额”：填报弥补亏损前境外应纳税所得额扣除可弥补境内亏损后的金额。第八列=第六列-第七列，A、B、C三国第七列都没填，第八列=第六列。

9.第九列“税率”：填报纳税人境内税法规定的税率25%。我国法定税率只有一个25%，A、B、C三国此列均填25%。

10.第十列“境外所得应纳税额”：填报境外应纳税所得额与境内税法规定税率的乘积的金额。第十列=第八列×第九列。

A国第十列=90×25%=22.5(万元)。

B国第十列=50×25%=12.5(万元)。

C国第十列=300×25%=75(万元)。

11.第十一列“境外所得可抵免税额”：填报纳税人已在境外缴纳的所得税税款的金额。

A国第十一列=70÷(1-30%)×30%=30(万元)。

B国第十一列=40÷(1-20%)×20%=10(万元)。

C国第十一列=预提所得税+企业所得税=216÷(1-10%)×10%+216÷(1-10%)÷(1-20%)×20%=84(万元)。

12.第十二列“境外所得税款抵免限额”：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

境内“应纳税额”来自于《企业所得税年度纳税申报表》第三十行“应纳税额”，本案例2010年度境内应纳税额为100×25%=25(万元)。

境外“应纳税额”来自于本表《境外所得税抵免计算明细表》第十列。

境内“应纳税所得额”来自于《企业所得税年度纳税申报表》第二十五行“应纳税所得额”，本案例2010年度境内应纳税所得额100万元。

境外“应纳税所得额”来自于本表《境外所得税抵免计算明细表》第八列。

抵免限额=(《企业所得税年度纳税申报表》第三十行+《境外所得税抵免计算明细表》第十列)×《境外所得税抵免计算明细表》第八列÷(《企业所得税年度纳税申报表》第二十行+《境外所得税抵免计算明细表》第八列)。

A国第十二列=(25+22.5)×90÷(100+90)=22.5(万元)。

B国第十二列=(25+12.5)×50÷(100+50)=12.5(万元)。

C国第十二列=(25+75)×300÷(100+300)=75(万元)。

13.第十三列“本年可抵免的境外所得税款”：填报本年来源于境外的所得已缴纳所得税，在本年度允许抵免的金额。此列来自于第十一列与第十二列较小者。

A国第十三列=22.5万元，B国第十三列=10万元，C国第十三列=75万元。

14.第十四列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”：填报本年度在抵免限额内抵免完境外所得税后，可用于抵免以前年度结转的待抵免的所得税额。

第十四列=第十二列-第十三列。A国、C国第十四列都不填;B国第十四列=12.5-10=2.5(万元)。

15.第十五列“本年可抵免以前年度税额”：填报本年可抵免以前年度未抵免、结转到本年度抵免的境外所得税额。A、C国均不填。

B国第十一列小于第十二列，第十五列=第十四列与上年第十六列较小者。B国也不填。

16.第十六列“前五年境外所得已缴税款未抵免余额”：填报可结转以后年度抵免的境外所得未抵免余额。根据《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)的规定，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补的规定，也就是说应先抵当年的，有余额时才能用以前年度的结余。

A国第十一列大于第十二列，第十六列=(上年第十六列-已超过5年抵补期的未抵免税额)+第十一列-第十二列=30-22.5=7.5(万元)。

B国第十一列小于第十二列，第十六列=(上年第十六列-已超过5年抵补期的未抵免税额)-第十五列=0。

另外，请注意，在间接抵免方式下，第十四列、第十五列、第十六列均不填。C国为间接抵免方式，在此不填。

17.第十七列“定率抵免”。本列适用于实行定率抵免境外所得税款的纳税人，填报此列的纳税人不填报第十一列至第十六列。A、B、C国均不填。