会计实务
会计师事务所合伙人添“三师” 资合转人合业务拓展更宽
添加日期：2018年04月24日
近期，为做好《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(财政部令第89号)的贯彻实施，进一步激发会计服务市场活力，推动注册会计师行业规范可持续发展，财政部印发了《其他专业资格人员担任特殊普通合伙会计师事务所合伙人暂行办法》(以下简称《暂行办法》)和《财政部国家市场监督管理总局关于推动有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的暂行规定》(以下简称《暂行规定》)两个配套办法。
那么，两个配套办法的制定基于什么样的背景?主要内容有哪些?两套办法的实施将对事务所产生什么样的影响?具体应如何落实?《财会信报》记者对此进行了梳理，并采访了业界专家。
鼓励、引导会计师事务所采用合伙组织形式
2017年8月20日，财政部修订发布了新的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(财政部令第89号)(以下简称89号令)，自2017年10月1日起实施。在总结前期推动大中型会计师事务所转制为合伙组织形式等试点政策的基础上，为鼓励、引导会计师事务所采用合伙组织形式，不断优化内部治理，提高综合实力和服务水平，89号令丰富了会计师事务所组织形式，增加了特殊普通合伙制，完善了相关准入条件，并适当限制了有限责任会计师事务所的业务范围，允许注册会计师以外的其他专业资格人员担任特殊普通合伙制会计师事务所合伙人。如89号令第十二条规定：“不符合本办法第十一条第一款第一项和第三项规定的条件，但具有相关职业资格的人员，经合伙协议约定，可以担任特殊普通合伙会计师事务所履行内部特定管理职责或者从事咨询业务的合伙人，但不得担任首席合伙人和执行合伙事务的合伙人，不得以任何形式对该会计师事务所实施控制。具体办法另行制定”;第七十九条规定：“会计师事务所申请转制为普通合伙或者特殊普通合伙会计师事务所的，转制办法另行制定。”
据了解，在修订起草89号令的过程中，财政部门即已着手研究上述配套办法，并同步开展了相关调研和论证工作，通过座谈研讨等形式多次就办法草稿征求地方财政部门和会计师事务所意见，并于2017年11月15日函询相关部门意见同时面向社会公开征求意见。
分别明确了入伙和转制的条件
《暂行办法》明确，不符合《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第十一条第一款第一项和第三项规定的条件，但具有中国资产评估师、中国税务师、中国造价工程师职业资格的人员，符合下列条件的，可以担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人(以下简称其他专业资格合伙人)：在会计师事务所专职工作;未受过刑事处罚;成为合伙人前3年内未因执业行为受到行政处罚;取得上述职业资格后最近连续5年从事与该资格相关的工作;在境内有稳定住所，每年在境内居留不少于6个月，且最近连续居留已满5年。
《暂行办法》要求，其他专业资格合伙人在特殊普通合伙会计师事务所合伙人总数中的比例，以及在合伙人管理委员会总人数中的比例不得超过20%。其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额不得超过会计师事务所合伙财产的20%，且任一其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额均不得位居合伙人合伙财产份额前5位。
《暂行办法》明确，其他专业资格合伙人可以担任特殊普通合伙会计师事务所履行内部特定管理职责或者从事咨询业务的合伙人，但不得担任会计师事务所首席合伙人、执行合伙事务的合伙人和分所负责人，不得以任何形式对该会计师事务所实施控制。
《暂行办法》指出，同时持有中国注册会计师执业资格和其他专业资格，但以其他专业资格身份成为特殊普通合伙会计师事务所合伙人的，适用此办法。
《暂行规定》明确了有限责任会计师事务所申请转制为合伙制会计师事务所的条件：
一是符合《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定的合伙制会计师事务所执业许可条件;二是一半以上的合伙人在原会计师事务所连续执业1年以上。
《暂行规定》明确了相关的扶持政策。有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的，应当到工商部门办理合伙制会计师事务所设立登记，原名称中符合法律法规规定的字号、商号可以继续使用。转制为合伙制会计师事务所的，转制前的经营期限、经营业绩视同连续，执业资格相应延续，转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的会计师事务所承担。
转制会计师事务所取得合伙制会计师事务所执业证书后，应当办理原有限责任会计师事务所的工商注销;原有限责任公司主体继续存在的，不得在名称中继续使用“会计师事务所”字样，不得从事注册会计师法定业务，并应当自取得合伙制会计师事务所执业证书之日起10日内，办理工商变更登记。未按要求及时办理工商变更或者注销登记的，依据《公司法》《公司登记管理条例》等有关规定予以处罚。
根据89号令，不具有注册会计师执业资格的其他专业资格人员只能担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人。
《暂行办法》中，将其他专业资格人员范围暂定为中国资产评估师、中国税务师和中国造价工程师，主要是基于以下考虑，一是上述三类专业资格与会计师事务所业务的关联度高，部分专业机构之间已实施集团化管理或存在紧密的业务依存关系，优先确定这三类资格符合业务发展需要;二是反馈意见中，部分会计师事务所希望将人员范围进一步扩大至律师、IT工程师、高级会计师等。本着稳妥推进的原则，暂未采纳。今后，财政部将视配套办法实施情况和行业发展需要再予调整。
对此，知名财税审专家、资深注册会计师刘志耕在接受《财会信报》记者采访时表示，“今后”的时间有多长很难说，也可能会很漫长，像《注册会计师法》的修订历程。
他指出，资产评估、涉税鉴证和工程造价这三类专业业务与注册会计师业务的关系密切由来已久，实际上，很多律师业务也与注册会计师业务关系密切。而且注册会计师和律师的业务往往是相互促进，如从很多IPO审计、司法鉴定审计、清算审计等业务就可以看出两者的依存关系;而IT技术既是注册会计师开展现代业务的基础，也是促进注册会计师业务信息化发展的重要基础和方法。从实践看，注册会计师的生存和业务发展离不开IT技术。刘志耕认为，吸纳律师、IT工程师担任特殊普通会计师事务所的合伙人不仅很有必要，而且很迫切。他建议，在局部范围内或一段时间内试点允许律师和IT工程师等专业人员担任合伙人。
刘志耕同时表示不认可吸纳高级会计师。其理由是高级会计师与注册会计师为同质化专业，且注册会计师属于执业类资格，而高级会计师仅是一个职称，既然已经有了执业资格的注册会计师，就没有必要再吸纳无执业资格的高级会计师。
利于业务拓展但易导致各自为阵
财政部相关负责人介绍，两个配套办法是促进注册会计师行业转型升级和跨越发展的重要制度安排。一是首次在部门规章层面明确了其他专业资格人员可以担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人，并通过规范性文件作了具体规范，有利于会计师事务所在巩固传统审计鉴证业务的基础上拓展业务领域、不断提高服务水平和综合实力;二是有利于会计师事务所优先选择合伙制，特别是大中型会计师事务所优先选择特殊普通合伙组织形式，进一步优化大中小会计师事务所协调发展的行业布局，提升行业社会公信力;三是有利于会计师事务所倡导和践行合伙文化，健全完善内部治理，增强风险和责任意识，不断提高执业水平。
中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任蔡昌在接受《财会信报》记者采访时表示，两套办法将会对计师事务所产生比较大的影响。他分析，一方面，目前的会计师事务所更多采用的是资合而不是人合。人合注入的是人即合伙制，资合注入的是资金即公司制。由资合变成人合，有利于会计师事务所规模进一步扩大，业务进一步拓展以及专业进一步深入。
另一方面，允许其他专业人员入伙，可以让会计事务所的业务范围得到拓展，实现专业领域的融合，如法律、会计、税收、评估甚至是管理、技术等方面，这样可以更好地为中介机构拓展业务，完成跨专业、跨界的一些业务提供更多帮助、更多资源。
“还有一方面就是税收的因素。”蔡昌指出，有限责任公司既要缴纳企业所得税，又要缴交个人所得税，而合伙制企业只缴纳个人所得税。从这个角度来讲，采用合伙制形式可以少缴税，避免了在公司制形式下的双重征税。他认为，合伙制的税负更低、更合理，会计师事务所转为合伙制可能效果更好。
蔡昌同时指出，两套办法的落实可能存在以下两个问题。一是其他专业人员入伙会计事务所，未来可能存在专业贡献划分问题。在同一项业务里，合伙人之间如果涉及互相协作，那么谁的贡献大、谁的贡献小，绩效如何评价划分是一个很重要的问题。
二是会计师事务所由有限责任公司转为合伙制企业可能造成更大的一种影响，就是合伙人各自做各自的业务，容易形成一定程度上的业务割裂，导致合伙人之间没有更多地融合与合作，最终导致会计师事务所分崩离析、四分五裂，每个人都只顾自己的一部分业务，而不采取协作、合作的模式。务。而不采取协作、合作的模式。
加大宣传力度加强事中事后监管
《暂行办法》和《暂行规定》是“十三五”时期推进注册会计师行业发展的重要制度安排，财政部要求各省级财政部门高度重视，进一步增强服务和责任意识，周密安排，确保配套办法的有效实施。一是要及时更新本地区会计师事务所执业许可服务指南和规程，严格依据89号令和配套办法开展会计师事务所执业许可工作，进一步提升行政管理水平;二是增强服务意识，加大宣传和指导力度，大力推进合伙组织形式，鼓励新设立的小型会计师事务所优先采用普通合伙组织形式，推进较大规模有限责任会计师事务所转制为特殊普通合伙制，不断优化本地会计师事务所结构;三是切实做好会计师事务所的事中事后监管，加强退出管理，未能持续符合89号令和配套办法规定的许可条件的，要依据89号令第五十九条规定严肃处理;四是各省级财政部门要主动加强与当地工商管理(市场监管)部门的沟通协调，健全完善相关工作机制，密切配合，认真做好有限责任会计师事务所转制涉及的工商登记、行政许可、备案等各项工作。
财政部相关负责人介绍，财政部、国家市场监督管理总局对有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所给予扶持的措施有以下几方面。一是转制后会计师事务所可以继续使用符合法律法规规定的字号、商号;二是转制前的经营期限、经营业绩视同连续，以消除事务所在业务承接、设立分所、行业排名等方面的顾虑;三是执业资格相应延续，同时根据责权一致原则，规定转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的会计师事务所承担。
刘志耕表示，以上三点都是管理公司制会计师事务所中在使用的措施，如果因为转制而失去了字号商号、经营期限业绩、执业资格延续等内容，会计师事务所自然不愿意转制，不利于推动会计师事务所转制。刘志耕认为，从本质上讲，这三点扶持措施仅是对拟转制会计师事务所作出的“不会因转制而产生不利影响”的承诺，让拟准备转制会计师事务所放宽心，但并没有给出转制会计师事务所新的优惠措施。
刘志耕认为，尽管特殊普通合伙会计师事务所业务范围较大及未来有较好发展前景等优势，但由于对特殊普通合伙会计师事务所管理异常严格，而且合伙制会计师事务所承担的各方面的风险也很大，所以，部分公司制会计师事务所对转制为合伙制会计师事务所还是心有余悸。他建议，财政部门及注册会计师协会不仅要积极宣传转制对会计是事务所带来的好处、转制的优越性，同时也要宣传不转制对会计师事务所可能产生的不利影响;此外，还应尽可能明确给予转制会计师事务所一些真正的优惠政策。
那么，两个配套办法的制定基于什么样的背景?主要内容有哪些?两套办法的实施将对事务所产生什么样的影响?具体应如何落实?《财会信报》记者对此进行了梳理，并采访了业界专家。
鼓励、引导会计师事务所采用合伙组织形式
2017年8月20日，财政部修订发布了新的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(财政部令第89号)(以下简称89号令)，自2017年10月1日起实施。在总结前期推动大中型会计师事务所转制为合伙组织形式等试点政策的基础上，为鼓励、引导会计师事务所采用合伙组织形式，不断优化内部治理，提高综合实力和服务水平，89号令丰富了会计师事务所组织形式，增加了特殊普通合伙制，完善了相关准入条件，并适当限制了有限责任会计师事务所的业务范围，允许注册会计师以外的其他专业资格人员担任特殊普通合伙制会计师事务所合伙人。如89号令第十二条规定：“不符合本办法第十一条第一款第一项和第三项规定的条件，但具有相关职业资格的人员，经合伙协议约定，可以担任特殊普通合伙会计师事务所履行内部特定管理职责或者从事咨询业务的合伙人，但不得担任首席合伙人和执行合伙事务的合伙人，不得以任何形式对该会计师事务所实施控制。具体办法另行制定”;第七十九条规定：“会计师事务所申请转制为普通合伙或者特殊普通合伙会计师事务所的，转制办法另行制定。”
据了解，在修订起草89号令的过程中，财政部门即已着手研究上述配套办法，并同步开展了相关调研和论证工作，通过座谈研讨等形式多次就办法草稿征求地方财政部门和会计师事务所意见，并于2017年11月15日函询相关部门意见同时面向社会公开征求意见。
分别明确了入伙和转制的条件
《暂行办法》明确，不符合《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第十一条第一款第一项和第三项规定的条件，但具有中国资产评估师、中国税务师、中国造价工程师职业资格的人员，符合下列条件的，可以担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人(以下简称其他专业资格合伙人)：在会计师事务所专职工作;未受过刑事处罚;成为合伙人前3年内未因执业行为受到行政处罚;取得上述职业资格后最近连续5年从事与该资格相关的工作;在境内有稳定住所，每年在境内居留不少于6个月，且最近连续居留已满5年。
《暂行办法》要求，其他专业资格合伙人在特殊普通合伙会计师事务所合伙人总数中的比例，以及在合伙人管理委员会总人数中的比例不得超过20%。其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额不得超过会计师事务所合伙财产的20%，且任一其他专业资格合伙人所持有的合伙财产份额均不得位居合伙人合伙财产份额前5位。
《暂行办法》明确，其他专业资格合伙人可以担任特殊普通合伙会计师事务所履行内部特定管理职责或者从事咨询业务的合伙人，但不得担任会计师事务所首席合伙人、执行合伙事务的合伙人和分所负责人，不得以任何形式对该会计师事务所实施控制。
《暂行办法》指出，同时持有中国注册会计师执业资格和其他专业资格，但以其他专业资格身份成为特殊普通合伙会计师事务所合伙人的，适用此办法。
《暂行规定》明确了有限责任会计师事务所申请转制为合伙制会计师事务所的条件：
一是符合《会计师事务所执业许可和监督管理办法》规定的合伙制会计师事务所执业许可条件;二是一半以上的合伙人在原会计师事务所连续执业1年以上。
《暂行规定》明确了相关的扶持政策。有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的，应当到工商部门办理合伙制会计师事务所设立登记，原名称中符合法律法规规定的字号、商号可以继续使用。转制为合伙制会计师事务所的，转制前的经营期限、经营业绩视同连续，执业资格相应延续，转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的会计师事务所承担。
转制会计师事务所取得合伙制会计师事务所执业证书后，应当办理原有限责任会计师事务所的工商注销;原有限责任公司主体继续存在的，不得在名称中继续使用“会计师事务所”字样，不得从事注册会计师法定业务，并应当自取得合伙制会计师事务所执业证书之日起10日内，办理工商变更登记。未按要求及时办理工商变更或者注销登记的，依据《公司法》《公司登记管理条例》等有关规定予以处罚。
根据89号令，不具有注册会计师执业资格的其他专业资格人员只能担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人。
《暂行办法》中，将其他专业资格人员范围暂定为中国资产评估师、中国税务师和中国造价工程师，主要是基于以下考虑，一是上述三类专业资格与会计师事务所业务的关联度高，部分专业机构之间已实施集团化管理或存在紧密的业务依存关系，优先确定这三类资格符合业务发展需要;二是反馈意见中，部分会计师事务所希望将人员范围进一步扩大至律师、IT工程师、高级会计师等。本着稳妥推进的原则，暂未采纳。今后，财政部将视配套办法实施情况和行业发展需要再予调整。
对此，知名财税审专家、资深注册会计师刘志耕在接受《财会信报》记者采访时表示，“今后”的时间有多长很难说，也可能会很漫长，像《注册会计师法》的修订历程。
他指出，资产评估、涉税鉴证和工程造价这三类专业业务与注册会计师业务的关系密切由来已久，实际上，很多律师业务也与注册会计师业务关系密切。而且注册会计师和律师的业务往往是相互促进，如从很多IPO审计、司法鉴定审计、清算审计等业务就可以看出两者的依存关系;而IT技术既是注册会计师开展现代业务的基础，也是促进注册会计师业务信息化发展的重要基础和方法。从实践看，注册会计师的生存和业务发展离不开IT技术。刘志耕认为，吸纳律师、IT工程师担任特殊普通会计师事务所的合伙人不仅很有必要，而且很迫切。他建议，在局部范围内或一段时间内试点允许律师和IT工程师等专业人员担任合伙人。
刘志耕同时表示不认可吸纳高级会计师。其理由是高级会计师与注册会计师为同质化专业，且注册会计师属于执业类资格，而高级会计师仅是一个职称，既然已经有了执业资格的注册会计师，就没有必要再吸纳无执业资格的高级会计师。
利于业务拓展但易导致各自为阵
财政部相关负责人介绍，两个配套办法是促进注册会计师行业转型升级和跨越发展的重要制度安排。一是首次在部门规章层面明确了其他专业资格人员可以担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人，并通过规范性文件作了具体规范，有利于会计师事务所在巩固传统审计鉴证业务的基础上拓展业务领域、不断提高服务水平和综合实力;二是有利于会计师事务所优先选择合伙制，特别是大中型会计师事务所优先选择特殊普通合伙组织形式，进一步优化大中小会计师事务所协调发展的行业布局，提升行业社会公信力;三是有利于会计师事务所倡导和践行合伙文化，健全完善内部治理，增强风险和责任意识，不断提高执业水平。
中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任蔡昌在接受《财会信报》记者采访时表示，两套办法将会对计师事务所产生比较大的影响。他分析，一方面，目前的会计师事务所更多采用的是资合而不是人合。人合注入的是人即合伙制，资合注入的是资金即公司制。由资合变成人合，有利于会计师事务所规模进一步扩大，业务进一步拓展以及专业进一步深入。
另一方面，允许其他专业人员入伙，可以让会计事务所的业务范围得到拓展，实现专业领域的融合，如法律、会计、税收、评估甚至是管理、技术等方面，这样可以更好地为中介机构拓展业务，完成跨专业、跨界的一些业务提供更多帮助、更多资源。
“还有一方面就是税收的因素。”蔡昌指出，有限责任公司既要缴纳企业所得税，又要缴交个人所得税，而合伙制企业只缴纳个人所得税。从这个角度来讲，采用合伙制形式可以少缴税，避免了在公司制形式下的双重征税。他认为，合伙制的税负更低、更合理，会计师事务所转为合伙制可能效果更好。
蔡昌同时指出，两套办法的落实可能存在以下两个问题。一是其他专业人员入伙会计事务所，未来可能存在专业贡献划分问题。在同一项业务里，合伙人之间如果涉及互相协作，那么谁的贡献大、谁的贡献小，绩效如何评价划分是一个很重要的问题。
二是会计师事务所由有限责任公司转为合伙制企业可能造成更大的一种影响，就是合伙人各自做各自的业务，容易形成一定程度上的业务割裂，导致合伙人之间没有更多地融合与合作，最终导致会计师事务所分崩离析、四分五裂，每个人都只顾自己的一部分业务，而不采取协作、合作的模式。务。而不采取协作、合作的模式。
加大宣传力度加强事中事后监管
《暂行办法》和《暂行规定》是“十三五”时期推进注册会计师行业发展的重要制度安排，财政部要求各省级财政部门高度重视，进一步增强服务和责任意识，周密安排，确保配套办法的有效实施。一是要及时更新本地区会计师事务所执业许可服务指南和规程，严格依据89号令和配套办法开展会计师事务所执业许可工作，进一步提升行政管理水平;二是增强服务意识，加大宣传和指导力度，大力推进合伙组织形式，鼓励新设立的小型会计师事务所优先采用普通合伙组织形式，推进较大规模有限责任会计师事务所转制为特殊普通合伙制，不断优化本地会计师事务所结构;三是切实做好会计师事务所的事中事后监管，加强退出管理，未能持续符合89号令和配套办法规定的许可条件的，要依据89号令第五十九条规定严肃处理;四是各省级财政部门要主动加强与当地工商管理(市场监管)部门的沟通协调，健全完善相关工作机制，密切配合，认真做好有限责任会计师事务所转制涉及的工商登记、行政许可、备案等各项工作。
财政部相关负责人介绍，财政部、国家市场监督管理总局对有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所给予扶持的措施有以下几方面。一是转制后会计师事务所可以继续使用符合法律法规规定的字号、商号;二是转制前的经营期限、经营业绩视同连续，以消除事务所在业务承接、设立分所、行业排名等方面的顾虑;三是执业资格相应延续，同时根据责权一致原则，规定转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的会计师事务所承担。
刘志耕表示，以上三点都是管理公司制会计师事务所中在使用的措施，如果因为转制而失去了字号商号、经营期限业绩、执业资格延续等内容，会计师事务所自然不愿意转制，不利于推动会计师事务所转制。刘志耕认为，从本质上讲，这三点扶持措施仅是对拟转制会计师事务所作出的“不会因转制而产生不利影响”的承诺，让拟准备转制会计师事务所放宽心，但并没有给出转制会计师事务所新的优惠措施。
刘志耕认为，尽管特殊普通合伙会计师事务所业务范围较大及未来有较好发展前景等优势，但由于对特殊普通合伙会计师事务所管理异常严格，而且合伙制会计师事务所承担的各方面的风险也很大，所以，部分公司制会计师事务所对转制为合伙制会计师事务所还是心有余悸。他建议，财政部门及注册会计师协会不仅要积极宣传转制对会计是事务所带来的好处、转制的优越性，同时也要宣传不转制对会计师事务所可能产生的不利影响;此外，还应尽可能明确给予转制会计师事务所一些真正的优惠政策。
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