国务院总理温家宝7月25日主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。即自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京等10个省市。为配合营业税改征增值税试点工作，财政部制定并发布了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》(财会[2012]13号，以下简称财会[2012]13号)，文件对试点地区一般纳税人和小规模纳税人差额征税的会计处理等作出明确规定。为了方便纳税人掌握“营改增”后的会计处理，笔者特做详细介绍。

试点与非试点纳税人联运业务差额征税的会计处理

(一)一般纳税人差额征税的会计处理

财会[2012]13号规定：一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费———应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额;企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费———应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

【案例1】上海市甲运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入200万元，其中国内客运收入185万元，支付非试点联运企业运费50万元并取得交通运输业专用发票，销售货物取得支票12万元，并运送该批货物取得运输收入3万元，假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额。

甲运输公司销售额：(185+3-50)÷(1+11%)+12÷(1+17%)=104.85(万元)。

注：客运收入属于“营改增”的应税服务，适用交通运输业服务11%的税率，销售货物属于增值税应税货物，税率为17%。

甲运输公司应交增值税额：(185+3-50)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=15.42(万元)

注：试点纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务销售额按差额计算。

会计处理：甲运输公司取得收入

借：银行存款 200

       贷：主营业务收入179.63

       应交税费———应交增值税(销项税额)[(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%] 20.37

支付联运企业运费

借：主营业务成本45.05

       应交税费———应交增值税(营改增抵减的销项税额) [50÷(1+11%)×11%] 4.95

贷：银行存款 50

       (二)小规模纳税人差额征税的会计处理

财会[2012]13号规定：小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费———应交增值税”科目。 企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费———应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

【案例2】 接案例1，假设上海市甲运输公司是小规模纳税人，其他条件不变。

甲运输公司应交增值税额：(185+3-50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(万元)。

会计处理：对于小规模增值税纳税人增值税的核算，一般只设“应交税费———应交增值税”科目，对于按规定扣减销售额而减少的销项税额不再单独设立科目。

甲运输公司提供服务取得收入

借：银行存款200

       贷：主营业务收入194.17

       应交税费———应交增值税 [(185+3)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%] 5.83

支付联运企业运费

借：主营业务成本48.54

       应交税费———应交增值税 [50÷(1+3%)×3%] 1.46

       贷：银行存款 50

试点纳税人之间联运业务差额征税的会计处理

(一)一般纳税人的会计处理

【案例3】 承案例1，假定上海市甲运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入200万元，其中国内客运收入185万元，支付试点联运企业(小规模纳税人)运费50万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。

由于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》(以下简称《规定》)明确，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。

甲运输公司销项税额为(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=20.37(万元)。

甲运输公司可抵扣进项税额为50×7%=3.5(万元)。

甲运输公司提供服务取得收入的会计处理：

借：银行存款 200

       贷：主营业务收入 179.63

       应交税费———应交增值税(销项税额) 20.37

支付联运小规模纳税人企业运费：

借：主营业务成本 46.5

       应交税费———应交增值税(进项税额) 3.5

       贷：银行存款 50

       假设支付试点联运企业(一般纳税人)运费价税合计50万元并取得增值税专用发票，其他条件不变。则甲运输公司可抵扣进项税额：50÷(1+11%)×11%=4.95(万元)。

甲运输公司提供服务取得收入的会计处理：

借：银行存款 200

       贷：主营业务收入 179.63

       应交税费———应交增值税(销项税额) 20.37

支付联运一般纳税人企业运费：

借：主营业务成本45.05

       应交税费———应交增值税(进项税额) 4.95

       贷：银行存款 50

(二)小规模纳税人的会计处理

【案例4】 接案例2，假设上海市甲运输公司是小规模纳税人，支付试点联运企业运费50万元取得交通运输业，其他条件不变。

《规定》第一条(三)1第二款明确，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;以及上述第一条(三)1第一款规定，试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。

即试点小规模纳税人接受小规模纳税人联运业务的差额征税的会计与税务处理，与联运企业是否试点无关。案例4财税处理同案例2。