股权转让的企业所得税处理是企业比较关注的事项，收入和成本如何确认?留存收益如何处理?不少财务人员心存疑惑，对此，笔者将做详细介绍。

收入的确认

企业对外投资的股权属于企业财产的范围，企业转让股权取得的收入是转让财产收入的一个组成部分，因而，企业取得的与股权转让相关的收入应作为企业所得税的应税收入处理。国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号，以下简称国税函[2010]79号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。国税函[2010]79号之所以规定要在股权变更手续完成时才确认收入的实现，主要是为了与有关的商法规定相一致。股权转让收入是和定价密不可分的，在成本一定的情况下，定价的高低直接决定着股权转让的应纳税所得额的大小，因此，股权转让中应该按照独立交易原则去定价。

成本的确认

国税函[2010]79号规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。可见，计算股权转让的所得或者损失时，能够扣除的股权成本只有取得股权时所发生的支出。但按照税收口径核算的成本，有时可能和会计上确认的成本有所不同。因此，在计算股权转让所得或者损失时应该注意成本上税法与会计之间的差异。

适用税率

企业转让股权取得所得，与企业取得的生产经营所得适用同样的税率，例如高新技术企业，其主营业务适用于15%的税率，那么其取得的股权转让所得也适用于15%的税率。也就是说，不会出现同一个企业的不同所得适用于不同的企业所得税税率(清算所得除外)。

留存收益的处理问题

国税函[2010]79号规定，在计算股权转让所得时，不得扣除转让价款中所包含的已经缴纳过企业所得税的税后留存收益部分。但留存收益属于已缴纳过企业所得税的部分，如果在计算股权转让所得时不准扣除该部分，是否会导致重复征税?

笔者认为，按照国税函[2010]79号规定的处理原则不会导致重复征税。这是因为：股权转让业务属于投资权益继续延续，只不过是换个持股的主体罢了。而股权转让时价格中包含留存收益的部分，相当于原来的股东把免税权转让给了接下来的新股东，新股东取得免税权后可以从被投资企业分回股息继续享受免税的待遇，若是允许原来的股东转让时扣除留存收益的部分，也就是相当于在转让时虽然没有实际分配股息，但是却给予了免税的待遇，而新股东取得股权后还可以从被投资企业实际分回股息，这会造成同样的一笔税后收益，适用两次免税待遇，这是违反企业所得税的基本原则的。而国税函[2010]79号规定的处理方式，会使这笔税后收益仅享受一次免税待遇。虽然，原来的股东转让时留存收益被征了税，但是到了新股东其可以对这部分享受免税收入的待遇，因此，从整体上看这种处理方式并没有造成重复征税，仅仅是一方多缴税另一方少缴税，总体的国家税收没有变化。所以，国税函[2010]79号文的处理方式是正确的，既没有重复征税，也没有少征税，保持了税收的中性

股权转让损失的处理

企业转让股权时，如果转让收入小于股权成本，那么就会出现股权转让损失，这种损失属于资本利亏性质。损失也是企业所得税扣除项目的一个组成部分，原则上可以抵减企业所得税。但不同时期对于股权转让损失处理政策侧重点不同。

外资企业的资本利得或者利亏与经营所得或者损失在税收上处理一致。国家税务总局《印发<关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定>的通知》(国税发[1997]071号，以下简称国税发[1997]071号)规定，中国境内企业转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。所以，外资企业发生的资本利亏可以一次性在企业所得税前扣除。

但对于内资企业的资本利亏，国家税务总局在不同的时期政策规定略有不同。在1998年到2000年6月之间，根据 国家税务总局《关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定>的通知》(国税发[1998]第097号，以下简称国税发[1998]第097号)的规定，企业转让股权或股份的收益，应依照有关规定，计算缴纳企业所得税;转让股权或股份的损失，可在其当期应纳税所得额中扣除。

但是到了2000年6月，国家税务总局下发的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号，以下简称国税发[2000]118号)指出，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。也就是说，资本利得应该正常一次性交税，但是利亏只能用利得或者股息分红去弥补，不能用其他经营所得去弥补。

这样的规定可能会造成部分纳税人的利亏永远无法弥补，例如，发生利亏后，该企业无投资业务，那么利亏将无限期的结转，这实际上也在一定程度上剥夺了纳税人损失税前扣除的权利。为了解决此问题，国家税务总局在2008年发布的《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号，以下简称国税函[2008]264号)中规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。

国税发[1997]071号、国税发[1998]第097号、国税发[2000]118号、国税函[2008]264号都已废止，但2008年颁布实施的《企业所得税法》及其实施条例也没有对该问题做出明细的规定，也没有特殊的扣除条件的限定。直到2010年，国家税务总局《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号，以下简称《公告》)下发，该问题才得到了明确。《公告》规定，股权转让损失可以一次性税前扣除，但是应该按规定履行资产损失的申报程序后才能够在税前扣除。

股权转让所得的纳税地点

股权转让所得纳税地点的确认，总体上应遵循《企业所得税法》中对于纳税地点的规定。《企业所得税法》第五十条规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第一百二十四条规定，企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。因此，居民企业转让股权取得的所得应该在登记注册地或者实际管理机构所在地作为纳税地点。

但是，这个问题在实践执行中出现了一些误解，因为《实施条例》第七条规定，《企业所得税法》第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。有人依据这条规定，认为股权转让所得应该是在被投资企业所在地纳税，而不是登记注册地或者实际管理机构所在地，这种观点是错误的。《实施条例》第七条规定的是判断境内外所得的区分原则，而不是纳税地点。就此问题，国家税务总局还专门给广西壮族自治区地方税务局做出了批复。国家税务总局《关于广西中金矿业有限公司转让股权企业所得税收入确认问题的批复》(国税函[2010]150号)规定，根据《企业所得税法》第五十条的规定，广西中金矿业有限公司和福建省泉州市丰源房地产开发有限公司各自转让武宣县盘龙铅锌矿有限责任公司的相关股权所取得的所得，应在各自的企业登记注册地申报缴纳企业所得税。