纳税处理
保险费税前扣除要兼顾所得税和“营改增”
添加日期：2017年02月17日
近年来，企业购买财产保险以及为员工购买人身保险成为企业普遍的做法。保险费支出亦成为企业成本、费用支出的重要组成部分。自2016年5月1日起,“营改增”试点全面推行。就保险行业而言，保险人和投保人的会计核算和税务处理都发生了变化。此外，财政部、国家税务总局先后发文明确了银行业金融机构交纳的存款保险保费和企业差旅费中人身意外保险费支出的税前扣除问题。因此，在“营改增”背景下，保险费税前扣除问题也成为了2016年度汇算清缴的热点话题。
财产保险费税前扣除：应区分计入成本还是损益
根据《企业所得税法实施条例》第四十六条的规定：“企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。”根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)文件规定，增值税一般纳税人购买财产保险服务，不属于不得抵扣进项税额情形的，如用于免税项目、简易计税项目等，其从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。
财产保险，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任。企业参加的财产保险，根据《中华人民共和国保险法》的相关规定，是以企业财产及其有关利益为保险标的，又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等。企业参加财产保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上来说，增加了企业可能的经济利益，所以企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除。
值得注意的是，对于《实施条例》规定的“准予扣除”，有的纳税人理解为发生当期全部扣除，这是错误的。事实上，企业财产保险合同有保险期限，一般为1年期，也可以投保多年期，但1年期不一定是当年1月1日至12月31日。对于预付的保险费，企业应按照预付的金额分别计入有关成本或损益类会计科目。同时，根据财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人企业购买财产保险服务用于简易 计税项目、免征增值税项目、集体福利项目等方面，属于不得抵扣进项税情形的，以及小规模纳税人企业购买财产保险服务，其进项税额都不准抵扣，应按规定计入相关成本或者费用科目。
因此，企业发生的财产保险费用属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计入“管理费用”;属于企业生产车间(部门)为生产产品或者提供劳务而发生的计入“制造费用”;属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入“销售费用”。此外，根据《企业会计准则第1号—— —存货》第六条的规定，存货采购过程中发生的保险费计入存货采购成本，归属于管理费用和销售费用的，作为损益可以在当期税前扣除;归属于制造费用、存货成本、在建工程等的，则应视具体情况进行税前扣除。
新《企业会计准则》实施后，取消了“待摊费用”科目。目前，对于不超过1年期的财产保险费，归属于管理费用和销售费用的，企业一般在会计处理上都计入当期损益。尽管《企业所得税法》遵循权责发生制原则，为减少税收与会计处理差异，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条的规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”此外，企业参加财产保险后，发生保险事故时，企业将依据合同约定获得相应的赔偿，这时企业的保险费支出仍然允许扣除。其所获取的保险赔偿，根据财税〔2016〕36号文件规定，不征收增值税。
同时，根据《实施条例》第三十二条的规定，在计算应纳税所得额时，应抵扣相应财产的损失后，再计算出企业参加保险的财产的净损失，计入当期损益。此外，纳税人还应关注《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第八条规定，“对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除”;第九条规定，“对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除”。
基本社会保险费扣除：需注意与其他扣除事项的关联
社会保险是指国家通过立法强制建立社会保险基金，对参加劳动关系的劳动者在丧失劳动能力或失业时给予必要的物质帮助的制度。《实施条例》第三十五条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业按规定为职工缴纳的基本社会保险，是社会保险基金的重要来源，企业发生的基本社会保险费与财产保险费一样，也应区分计入成本还是损益。同时，纳税人还需注意其与其他扣除事项的关联性：一是企业计算“三项经费”扣除限额的工资薪金总额不包括基本社会保险费。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条明确指出：工资薪金总额，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
二是企业发放给残疾人员的工资要加计扣除必须按月足额缴纳基本社会保险费。根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2009〕70号)的规定，企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备四项条件，其中第二项条件是“为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险”。
三是企业按照规定为研发人员缴纳的基本社会保险费允许加计扣除。《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定，允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销等7项费用。
其中人员人工费用是指“直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。”
补充养老保险费、补充医疗保险费：税前扣除需要同时满足两个前提。
根据《实施条例》第三十五条第二款的规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件和《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号)文件规定，保险公司开办的一年期以上人身保险产品(保险期间为一年期及以上返还本利的人身保险、养老年金保险，以及其他年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险)取得的保险收入免征增值税。
在实践中，有的企业在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况建立企业年金，以提高职工退休后生活水平;有的企业购买团体人身保险，以企业投保人、在职人员为保险对象，若被保险人在保险期间因疾病死亡或意外事故伤残的，由保险人按规定给付全部或部分保险金。
团体人身保险依据保险保障范围的不同分为团体人寿保险、团体年金保险、团体健康保险和团体意外伤残保险四大类，每类又包含若干险种。如果企业购买保险公司开办的免征增值税的险种，只能取得增值税普通发票。同时，增值税一般纳税人企业购买人身保险服务取得增值税专用发票，若属于集体福利项目，其进项税额不准抵扣，应按规定计入相关成本或者费用科目。
《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)对补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除进行了细化规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
显然，财税〔2009〕27号文件强调了准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付;二是分 别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分。这两个条件缺一不可。这体现了企业为员工缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费是普惠性的福利而非个别人的特权，也体现了税法对劳动付出的尊重和员工权益的保障。
特殊工种、特殊事项、特殊行业：保险费税前扣除有特别规定。
除了以上普遍适用的保险费扣除规定外，目前企业所得税政策还有几项特殊规定。
一是企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予税前扣除。根据《实施条例》第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。例如《建筑法》第四十八条规定，鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。
《煤炭法》第四十四条规定，鼓励企业为井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。同时，根据财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人企业按照相关法律、法规为特殊工种购买的人身意外伤害保险，其取得保险公司开具的增值税专用发票上注明的税额，准予从销项税额中抵扣。
二是企业差旅费中人身意外保险费支出准予税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)的规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。“营改增”后，企业职工因公出差乘坐交通工具支付的人身意外保险费，有的以保单作为报销凭证，保险人不开具增值税发票，有的开具定额增值税普通发票，各地执行不一,尚待总局进一步明确。
三是银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。存款保险，是根据《存款保险条例》及相关规定,银行业金融机构向保险基金管理机构交纳保费，形成存款保险基金,由中国人民银行承担管理工作，依照该条例的规定向存款人偿付被保险存款，并采取必要措施维护存款以及存款保险基金安全的制度。
根据《财政部国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2016〕106号)的规定，自2015年5月1日起，银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。由于银行业金融机构交纳的存款保险费取得存款保险基金收据，增值税一般纳税人不能抵扣进项税额，发生的保费支出按规定计入相关成本或费用科目。
财产保险费税前扣除：应区分计入成本还是损益
根据《企业所得税法实施条例》第四十六条的规定：“企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。”根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)文件规定，增值税一般纳税人购买财产保险服务，不属于不得抵扣进项税额情形的，如用于免税项目、简易计税项目等，其从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。
财产保险，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任。企业参加的财产保险，根据《中华人民共和国保险法》的相关规定，是以企业财产及其有关利益为保险标的，又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等。企业参加财产保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上来说，增加了企业可能的经济利益，所以企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除。
值得注意的是，对于《实施条例》规定的“准予扣除”，有的纳税人理解为发生当期全部扣除，这是错误的。事实上，企业财产保险合同有保险期限，一般为1年期，也可以投保多年期，但1年期不一定是当年1月1日至12月31日。对于预付的保险费，企业应按照预付的金额分别计入有关成本或损益类会计科目。同时，根据财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人企业购买财产保险服务用于简易 计税项目、免征增值税项目、集体福利项目等方面，属于不得抵扣进项税情形的，以及小规模纳税人企业购买财产保险服务，其进项税额都不准抵扣，应按规定计入相关成本或者费用科目。
因此，企业发生的财产保险费用属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计入“管理费用”;属于企业生产车间(部门)为生产产品或者提供劳务而发生的计入“制造费用”;属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入“销售费用”。此外，根据《企业会计准则第1号—— —存货》第六条的规定，存货采购过程中发生的保险费计入存货采购成本，归属于管理费用和销售费用的，作为损益可以在当期税前扣除;归属于制造费用、存货成本、在建工程等的，则应视具体情况进行税前扣除。
新《企业会计准则》实施后，取消了“待摊费用”科目。目前，对于不超过1年期的财产保险费，归属于管理费用和销售费用的，企业一般在会计处理上都计入当期损益。尽管《企业所得税法》遵循权责发生制原则，为减少税收与会计处理差异，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条的规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”此外，企业参加财产保险后，发生保险事故时，企业将依据合同约定获得相应的赔偿，这时企业的保险费支出仍然允许扣除。其所获取的保险赔偿，根据财税〔2016〕36号文件规定，不征收增值税。
同时，根据《实施条例》第三十二条的规定，在计算应纳税所得额时，应抵扣相应财产的损失后，再计算出企业参加保险的财产的净损失，计入当期损益。此外，纳税人还应关注《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第八条规定，“对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除”;第九条规定，“对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除”。
基本社会保险费扣除：需注意与其他扣除事项的关联
社会保险是指国家通过立法强制建立社会保险基金，对参加劳动关系的劳动者在丧失劳动能力或失业时给予必要的物质帮助的制度。《实施条例》第三十五条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业按规定为职工缴纳的基本社会保险，是社会保险基金的重要来源，企业发生的基本社会保险费与财产保险费一样，也应区分计入成本还是损益。同时，纳税人还需注意其与其他扣除事项的关联性：一是企业计算“三项经费”扣除限额的工资薪金总额不包括基本社会保险费。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条明确指出：工资薪金总额，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
二是企业发放给残疾人员的工资要加计扣除必须按月足额缴纳基本社会保险费。根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2009〕70号)的规定，企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备四项条件，其中第二项条件是“为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险”。
三是企业按照规定为研发人员缴纳的基本社会保险费允许加计扣除。《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定，允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销等7项费用。
其中人员人工费用是指“直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。”
补充养老保险费、补充医疗保险费：税前扣除需要同时满足两个前提。
根据《实施条例》第三十五条第二款的规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件和《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号)文件规定，保险公司开办的一年期以上人身保险产品(保险期间为一年期及以上返还本利的人身保险、养老年金保险，以及其他年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险)取得的保险收入免征增值税。
在实践中，有的企业在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况建立企业年金，以提高职工退休后生活水平;有的企业购买团体人身保险，以企业投保人、在职人员为保险对象，若被保险人在保险期间因疾病死亡或意外事故伤残的，由保险人按规定给付全部或部分保险金。
团体人身保险依据保险保障范围的不同分为团体人寿保险、团体年金保险、团体健康保险和团体意外伤残保险四大类，每类又包含若干险种。如果企业购买保险公司开办的免征增值税的险种，只能取得增值税普通发票。同时，增值税一般纳税人企业购买人身保险服务取得增值税专用发票，若属于集体福利项目，其进项税额不准抵扣，应按规定计入相关成本或者费用科目。
《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)对补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除进行了细化规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
显然，财税〔2009〕27号文件强调了准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付;二是分 别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分。这两个条件缺一不可。这体现了企业为员工缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费是普惠性的福利而非个别人的特权，也体现了税法对劳动付出的尊重和员工权益的保障。
特殊工种、特殊事项、特殊行业：保险费税前扣除有特别规定。
除了以上普遍适用的保险费扣除规定外，目前企业所得税政策还有几项特殊规定。
一是企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予税前扣除。根据《实施条例》第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。例如《建筑法》第四十八条规定，鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。
《煤炭法》第四十四条规定，鼓励企业为井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。同时，根据财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人企业按照相关法律、法规为特殊工种购买的人身意外伤害保险，其取得保险公司开具的增值税专用发票上注明的税额，准予从销项税额中抵扣。
二是企业差旅费中人身意外保险费支出准予税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)的规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。“营改增”后，企业职工因公出差乘坐交通工具支付的人身意外保险费，有的以保单作为报销凭证，保险人不开具增值税发票，有的开具定额增值税普通发票，各地执行不一,尚待总局进一步明确。
三是银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。存款保险，是根据《存款保险条例》及相关规定,银行业金融机构向保险基金管理机构交纳保费，形成存款保险基金,由中国人民银行承担管理工作，依照该条例的规定向存款人偿付被保险存款，并采取必要措施维护存款以及存款保险基金安全的制度。
根据《财政部国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2016〕106号)的规定，自2015年5月1日起，银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。由于银行业金融机构交纳的存款保险费取得存款保险基金收据，增值税一般纳税人不能抵扣进项税额，发生的保费支出按规定计入相关成本或费用科目。
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