近日，国家税务总局下发了《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号，以下简称《公告》)，对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题作了详细规定。对此，笔者特以案例形式就股权激励相关所得税会计处理问题做详细分析。

相关规定

(一)从范围上分析

《企业会计准则第11号———股份支付》明确规定，股份支付属于职工薪酬的内容，是企业为获得职工提供的服务而给予的报酬。

《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第三十四条规定：工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。实际上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定权益结算和现金结算等股份支付作为职工薪酬的具体内容，而《公告》分两种情况对股权激励企业所得税的处理进行了详细说明：

首先，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

其次，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，上市公司在等待期内于会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

《公告》明确将股权激励划归为工资薪金支出，与会计处理一致。这是新规的一大亮点。

(二)从确认时间上分析

根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。

《公告》仍坚持“据实扣除”的原则，在扣除时点上明确要求在股权激励计划可行权后方可确认成本费用扣除，无论是立即可以行权的，还是需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。

《企业会计准则第11号———股份支付》规定在等待期内的每个资产负债表日，无论权益结算或者现金结算股份支付，都依据权责发生制原则按公允价值计提了成本和费用。因为计提时，并未实际支付，不符合税法上“据实扣除”原则，所以不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，需作纳税调增处理。而实际行权时，则视同发放工资薪金，应据实扣除，作纳税调减处理。

案例

金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定：2008年1月1日，公司对40名销售人员实行股权激励，销售人员必须为公司服务3年并完成一定任务，才能在期满时，以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元。

在第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员离开的比例将达到10%，即实际行权人数估计为40×(1-10%)=36(人);

第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计离开的销售人员将达到15%，即实际行权人数估计为40×(1-15%)=34(人);

第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36(40-1-2-1)人，行权日的公允价值为17元。

案例解析：

1.2008年1月1日为授予日不做账务处理。

2.2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用：36×100×15×1/3=18 000(元)

借：销售费用 18 000

贷：资本公积———其他资本公积 18 000

纳税调整：会计上权益结算股份在资产负债表日将应付职工薪酬作为一项成本费用处理，但并未实际发生，税法上不允许扣除。年终申报所得税时，应纳税调增18 000元。

按照《企业会计准则第18号———所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂时性差异，假设企业所得税税率按25%，所得税会计处理：

借：递延所得税资产———权益结算的股份支付

45 00 (18 000×25%)

贷：所得税费用 4 500

3.2009年12月31日

借：销售费用 16 000(34×100×15×2/3-18 000)

贷：资本公积———其他资本公积 16 000

纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16 000元。所得税会计处理：

借：递延所得税资产———权益结算的股份支付

4 000(16 000×25%)

贷：所得税费用 4 000

4.2010年l2月31日

借：销售费用

20 000(36×100×15-34 000)

贷：资本公积———其他资本公积 20 000

纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20 000元。所得税会计处理：

借：递延所得税资产———权益结算的股份支付

5 000(20 000 × 25%)

贷：所得税费用 5 000

5.假设全部36名销售人员都在2011年12月31日行权：

借：银行存款

18 000(36×5× 100)

资本公积———其他资本公积 54 000

贷：股本 3 600

资本公积———资本溢价 68 400

纳税调整：

企业所得税税前扣除金额=(职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格)×行权数量。

行权日的公允价值为17元，购买价为5元，则：

税前扣除金额：(17-5)×36×100=43 200(元)

职工行权时，视同发放工资薪金，允许据实扣除，允许当年在企业所得税税前扣除43 200元。调减应纳税所得额43 200元。前期确认的可抵扣暂时性差异在本期全部转回：

借：所得税费用 13 500

贷：递延所得税资产———权益结算的股份支付 13 500

43 200元是《公告》规定的行权年度可在税前扣除的股票期权薪酬成本，可作为计算职工福利费等相关税前扣除指标的基数。