一、三个解释和两个判断标准

《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》国税发[1994]089号第十九条，关于工资，薪金所得与劳务报酬所得的区分问题中进行了解释：“工资，薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关，团体，学校，部队，企事业单位及其他组织中任职，受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。”

我首先得恭维当初制定这条的那几位老先生，的确高明，从理论到实务，几句话就说清楚了，这是真功夫。可惜我们这些后辈愚钝，买椟还珠，贻笑大方了。现在很多对这条的把握都集中与“雇佣关系”上，这固然不能说不对，但是却忽略了这条在理论层次上的描述。

我们先来看一下台湾最高行政法院(相当于大陆的最高人民法院)的解释，台湾最高行政法院94年(2006年)判字第1007号判决：“按所得税法第14条所称“执行业务所得”，参照同法第11条规定，系指个人以其特定技能自力营生而取得之所得，至“薪资所得”则系指个人在职务上或工作上所取得之各种薪资收入，其间差别在于执行业务者，执行业务而取得报酬乃具有自由性及独立性，不必受雇主拘束，得自由选择是否执行、执行内容方式、为谁执行业务，如何支配执行利益等，惟其亦须自行负担执行业务之费用，故执行业务收入皆含有自行负担之执行业务费用，而执行业务所得者形同一独立之营利个体执行业务取得利益。 其有别于薪资所得者乃薪资所得者系雇主取得利益之工具，非独立于雇主执行业务取得报酬利益，则其薪资收入中，并未含有业务执行费用。 ”

注释：劳务报酬所得在台湾称为“执行业务所得”

台湾最高行政法院这段解释和国税发[1994]089号的规定，在理论上的落脚点实际是一样的，都是指出了“独立性”原则，也就是说，劳务具有独立性，而雇佣不具备独立性。对于独立性问题，我想所有打工者都有切肤之痛了。实际上，“独立性”是劳务所得和工薪所得在理论上的基本区别。

另外，台湾最高行政法院这段解释论述了劳务所得扣除费用的正义性，即由于劳务是“自负盈亏”的，其劳务过程中的成本是由提供劳务人负担(雇员则不需要负担生产经营过程中的成本)，因此需要扣除一定的费用，这样才构成对“所得”征税。

实际上，台湾最高行政法院这段解释也给我们区别劳务和工资提供了两个利器，一个是独立性，一个是通过分析谁负担经营生产过程中的成本(含风险)来区别是劳务还是工资。

我们再来看大陆高院的解释，《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第九条规定：““从事雇佣活动”，是指从事雇主授权或者指示范围内的生产经营活动或者其他劳务活动。雇员的行为超出授权范围，但其表现形式是履行职务或者与履行职务有内在联系的，应当认定为“从事雇佣活动”。大陆高院同样使用“雇主授权或者指示”这一描述指出了雇佣关系的非独立性问题。

从上述我们可以得出一个结论，是否具备“独立性”是劳务关系和雇佣关系在理论上的根本区别。实际上国税发[1994]089号说明了两个判断标准，一个是理论上的标准，即是否具备独立性;一个是理论标准在现实经济生活中的反应，即现实标准：是否构成雇佣关系。

值得注意的是，大家要区别劳动关系和雇佣关系，这是两个不同的关系，构成雇佣关系的不一定构成劳动关系(这个问题以后有时间专门讲讲)，劳动关系受劳动法调整，雇佣关系受民法调整，劳动合同法对派遣劳务的规定属于对劳动关系的调整，不影响税法和民法对雇佣关系的认定。

二、现实标准的局限性

在得出上述结论的基础上，我们发现现在对劳务关系和雇佣关系的把握上往往忽略了理论标准。

现实标准是有局限性的，比如，现实标准是根据现实经济情况归纳而来，一旦出现新的经济情况，现实标准往往就无法进行判断了。现实标准是个历史范畴，随着社会发展而在不断变化，比如几十年前，我国还不承认国企和国企员工是雇佣关系，而且现实标准又往往具备地区、民族属性，还受到习俗和行业惯例的影响。

理论标准的优势是具备相对稳定性(社会大变革时期除外)，基本上可以较长时期不变，但是在这个较长时期内，往往是有程度的变化(没有100%的独立)，比如一段时间70%就算独立了，一段时间50%可以算独立，这也是导致现实标准不断变化的一个理论原因吧。

实际上，现实标准和理论标准不可偏颇，应该综合考虑，如果大家都跑到现实标准那里，就比较偏颇了。

另外一个问题是，形式雇佣关系的约束问题，即从法律形式上虽然符合雇佣关系的要件，但是其经济实质并不符合雇佣关系，从经济实质上看，其从事业务的独立性较强。这种情况下，就应该遵从实质课税原则，按劳务征税。

三、马克思政治经济学的视角

使用独立性作为理论判断标准，虽然在理论上讲的通，但是比较难以判断，多少才算独立?这就很容易仁者见仁智者见智，台湾关于“执行业务所得”惹起无数税案，比如最近的林志玲税案，都是独立性只能“源于社会普遍认知之经验(最高行政法院在林志玲税案中的判词)”所导致的争议。

马克思主义劳动学说对我们思考这个问题有很大启发，我们可以借助马克思的概念来这样描述，在劳务关系中，购买方购买的是“劳动”，而在雇佣关系中，购买方购买的是“劳动力”。如果这个推论成立，那么很多问题就容易判断了。

四、实务中的案例

1，董事费

《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕089号)第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税，而《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发[2009]121号)，则修改了94年的规定，规定个人在公司(包括关联公司)任职、受雇，同时兼任董事、监事的则董事费收入属于工资薪金所得。

94年的规定是基于当年的合资企业现状，当时都是中方投资者的领导兼任合资企业董事，当时这些兼任董事很多都是党管干部，所以当时采取了完全按劳务的规定。

而09年的规定理论上是基于独立性原则，个人在公司任职同时兼任董事的，其独立性较低，而不在公司任职的董事，其独立性较强，其典型的比如上市公司独立董事。在现实标准上则是基于雇佣关系，不构成雇佣关系的才算劳务。

应该指出的是，有些情况下，董事虽然和公司构成形式雇佣关系，但是其实质上并不在公司“授权或者指示范围内”从事经济活动，这种情况下就就应该考虑实质课税原则了。

2，保险营销员

保险营销员的个人所得税问题可谓是个典型案例了，众所周知，保险营销员在一般情况下，即使和保险公司签订劳动合同，其实质也是提供劳务，这可谓“社会普遍认知之经验”，不知道国内是否存在纯雇员性质的保险营销员否?

税务总局98年下发的《关于保险企业营销员(非雇员)取得的收入计征个人所得税问题的通知》(国税发[1998]13号)，明确了非雇员的保险营销员按劳务征收所得税，这是很自然的，保险营销员的从事业务的独立性的确是很强，而且很少有和保险公司签订劳动合同构成形式上的雇佣关系的。但是对签订劳动合同构成形式雇员关系的(实质上，保险行业营销员在经济实质上很难构成实质上的雇佣关系，因为那样很难开展业务了，太缺乏灵活性了。)则按工资薪金缴纳个人所得税，这就造成了事实上的不公平征税，但在当时的客观情况下，这也是无奈的选择。

为解决上述问题，国家税务总局2006年下发《关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》(国税函[2006]454号)，这个文件不再提是否构成雇佣关系，一律对营销员实质按劳务征税了，文件而且很技巧的不再提这属于劳务报酬所得。

国税函[2006]454号文件的意义在于突破了形式雇佣关系(合同等)的约束，遵从了实质课税原则。

3，劳务派遣

劳务派遣中，被派遣的员工很明显没有独立性，要在购买派遣劳务的公司“授权或者指示范围内”从事生产经营活动，也符合高院对雇佣关系的规定，而且，很明显购买派遣劳务的公司其目的是购买劳动力。所以国家税务总局在《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)中将外部劳务派遣用工的报酬作为工资薪金。