《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业广告费和业务宣传费不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除。2009年7月31日，财政部、国家税务总局《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号，以下简称财税[2009]72号)，对化妆品制造等企业的广告费和业务宣传费税前扣除作了特殊规定，即对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

由于财税[2009]72号执行日期为2008年1月1日至2010年12月31日，那么，从2011年开始，对化妆品制造等企业的广告费和业务宣传费税前扣除是按30%还是恢复按15%，成为了悬念。2012年5月30日，财政部和国家税务总局联合发布《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2012]48号，以下简称财税[2012]48号)，相关扣除政策得以明确。[2012]48号是财税[2009]72号的延续，但是新旧政策之间存在着很大的不同。为此，笔者试对广告费和业务宣传费的扣除政策进行解读，以期纳税人在实际操作处理时有所参考。

财税[2012]48号与财税[2009]72号的不同之处

1. 30%扣除比例的适用对象上有所不同。财税[2012]48号第一条主要对一些特殊行业适用扣除限额给予优惠，即按照营业收入30%的限额税前扣除计算缴纳企业所得税。这与财税[2009]72号的规定基本一致，范围涵盖化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)。唯一不同之处在于：财税[2012]48号增加了化妆品销售行业。所以，对一些既销售化妆品又销售其他货物的企业应当将化妆品销售收入单独核算，并附有广告费和业务宣传费合同及协议等资料，以便税务机关明确其可扣除金额。

2. 广告宣传费归集、转移出现了显著的差异。财税[2009]72号第二条限定特定行业(饮料制造企业)、特定经营模式(特许经营模式)方可进行归集;财税[2012]48号则扩展到签订广告宣传费分摊协议的所有关联企业，自然适用于所有行业，且没有经营模式上的限制。财税[2009]72号限定了归集的方向，其归集时仅适用于饮料品牌使用方向饮料品牌持有方或管理方归集，而不能反向，也就是仅能单向归集。而财税[2012]48号规定只要签订了广告宣传费分摊协议的关联企业，一方即可向另一方归集，可见在归集方向上是双向的。财税[2009]72号对饮料品牌使用方向饮料品牌持有方或管理方归集时未规定分摊协议的问题，即不必事先签订分摊协议，双方只要认为需要归集就可按政策进行归集。而按照财税[2012]48号的相关规定，关联方一方向另一方归集的前提必须是双方之间签订分摊协议，然后可按照分摊协议从一方归集到另一方。所以，财税[2009]72号正如其标题所言，是针对部分行业广告宣传费税前扣除政策的规定，适用范围窄，结转归集仅仅适用于特定经营模式下的饮料制造企业，而财税[2012]48号则是针对广告宣传费税前扣除政策的明确。

关联企业的广告宣传费分摊协议扣除

财税[2012]48号规定：对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。这就意味着企业不能因为存在分摊协议便将发生的所有或者超过本企业本身限额的广告费和业务宣传费归集至另一方。企业应当比较实际发生金额与扣除限额孰小，作为进行归集的最高限额。分摊协议可根据实际，在限额内部分或者全部由一方归集至另一方。

财税[2012]48号还规定：另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

分摊协议是有其合理性的，例如一个集团企业，下设销售商品、房地产、文化产业等多个法人企业。集团对品牌进行宣传，对旗下的每个企业均产生正面影响。如果仅仅由集团来承担广告费则不尽合理，应当根据对其旗下企业的影响程度不同进行分摊，才符合配比的原则。

企业在执行财税[2012]48号第二条规定时应注意以下五点：(1)关联企业之间应签订有广告费和业务宣传费分摊协议。(2)在本企业扣除或归集至关联企业另一方扣除，可以根据分摊协议自由选择。(3)接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。(4)总体扣除限额不得超出规定标准。归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。如，一般企业应先按不超过销售(营业)收入的15%，化妆品制造与销售等前述三类企业按不超过销售(营业)收入的30%，计算出本年可扣除限额，再选择是部分还是全部归集至关联企业扣除。(5)超出扣除限额部分可结转下年扣除。企业当年实际发生的符合条件的广告宣传费支出，按照《企业所得税法实施条例》和财税[2012]48号规定的扣除基数和比例计算扣除后，仍有余额不能在当年扣除的，准予结转下一年度继续扣除，但仍需符合规定的扣除基数和比例标准。

实例说明如下：

关联方转移到另一方扣除的广告费和业务宣传费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。如A企业和B企业是关联企业，根据分摊协议，B企业在2012年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至A企业扣除。假设2012年B企业销售收入为3 000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为600万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2012年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为3 000×15%=450(万元)。则B企业转移到B企业扣除的广告费和业务宣传费应为450×40%=180(万元)，而非600×40%=240(万元)，在本企业扣除的广告费和业务宣传费为450-180=270(万元)，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为600-450=150(万元)，而非600-270=330(万元)。 B企业可扣除的广告费和业务宣传费，除按规定比例计算的限额，还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在B企业扣除。接上例，假设2012年A企业销售收入为6 000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1 200万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，2012年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为6 000×15%=900(万元)，B企业当年转移来的广告费和业务宣传费为180万元，则A企业本年度实际扣除的广告费和业务宣传费为900+180=1 080(万元)，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为1 200-900=300(万元)，而非1 200-1 080=120(万元)。

广告费与业务宣传费实行合并扣除

广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的进行宣传而支付的费用，既有共同属性也有区别，其根本性区别为是否取得广告业专用发票。由于《企业所得税法实施条例》和财税[2012]48号对广告费与业务宣传费均规定实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义。企业无论是通过广告公司发布广告取得广告业专用发票，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费仍不得扣除

我国《广告法》对烟草广告做了严格的限制规定，因此，财税[2012]48号第三条延续了财税[2009]72号关于“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定。据此，烟草企业有关烟草的广告费或业务宣传费均不得在税前扣除;至于非烟草企业的烟草广告费，可按不超过销售收入的15%予以扣除。

财税[2009]72号执行期间及涉税事项调整

财税[2009]72号自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行，财税[2012]48号自2011年1月1日起至2015年12月31日止执行。财税[2012]48号与财税[2009]72号执行结束时间(2010年12月31日)相衔接，又符合对行政相对人有利的可作追溯规定的立法原则;财税[2012]48号明确规定有效期为5年，有利于保持税收政策的稳定性，便于纳税人谋划生产经营活动。

不过新政策发布时间为2012年5月30日，这必然会涉及到化妆品销售行业按15%比例扣除而在2011年汇算清缴时少扣除广告宣传费的问题。存在这样问题的企业怎么办呢?按照国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号《公告》)第六条的规定，“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”所以涉及到少扣除广告宣传费的企业，可以向税务机关做出专项申报及说明，待税务机关批准后，即可在2011年度予以追补扣除。

所以，化妆品等特殊行业的纳税人将因财税财税[2012]48号的发布实施涉及多缴税款退还问题，可以按征管法第五十二条、15号《公告》和财税[2012]48号的规定，向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。