[摘要]行政部门的会计人员2014年可能会更忙碌，财政部在本月25号公布《行政单位会计制度》，中南财经政法大学教授张琦对此进行了分析。　　行政部门的会计人员2014年可能会更忙碌。他们可能不再只呆在空调房里，而要尽可能去考察资产项目。当他们遇见一座桥梁，就需要确定桥梁的建造成本;至于像专利权那些看不见的资产，也得公允地估计价值。

　　变化来自于一个新的规范《行政单位会计制度》。财政部在本月25号公布这一制度，要求行政单位自明年1月1日起实施。前述事项都可能是行政单位明年所要做的会计处理相关事务。这是继事业单位会计改革后，政府推动的又一政府会计制度改革。

　　中南财经政法大学教授张琦还在向财政部门提供更严格的一套“双系统”设计方案。它将会把政府每年的预算系统和涉及存量资产负债的会计系统联系起来。

　　张琦现任中南财大政府会计研究所所长，长期专职从事政府会计研究。对于政府会计改革，学界讨论已久，但是改革却较为迟缓。在张琦看来，内外部信息需求不强是主因。

　　现在他表示，这一局面有所改变：“三公经费”公开中存在的问题和地方财政风险已在倒逼政府会计改革。而这一改革反过来将更有效地反映政府的受托责任，推进政府治理结构的现代化。张琦所带领的团队于今年11月完成财政部政府会计准则研究课题。

　　政府会计改革滞后

　　学界对政府会计改革的研究，起源于上世纪末本世纪初。2005年，新公共管理理论引入政府会计研究，评价政府绩效亦在研究范围之列。张琦在此前一年步入政府会计研究领域。

　　“从研究政府会计开始，期盼政府会计改革已经10年，我原以为(政府会计改革)会很快，但实际上并不快。”张琦说。财政部一官员也对21世纪经济报道记者坦言：“相较企业会计改革，政府会计改革比较滞后。”

　　新《企业会计准则》于2006年颁布后，我国企业会计准则已和国际会计准则实质性趋同。趋同的背后既有市场经济发育成熟的因素，也有投资者和债权人对精准企业信息的需求因素。在张琦看来，政府会计改革迟滞的原因在于外界对政府会计信息披露的需求不足，“政府会计信息需求是上级对下级有需求，财政部门对其他部门有需求，这些需求都停留政府内部。”张琦说，“外部压力不大无法推进改革，又回到政府来推动，动力不大。”

　　“公布政府成本费用表，就意味把政府厚厚的伪装脱掉，阻力可想而知。”张琦说。

　　在张琦看来，“三公经费”中的费用支出只是政府运行的成本费用之一，政府的办公经费也需要披露。在目前的预算会计制度下，这一数据无法反映。

　　“政府会计改革没有科学系统地反映政府的运行成本之前，披露三公经费只是一个尝试。”张琦说。

　　虽然学术研究中经常出现政府会计一词，但是我国官方文件中尚未对政府会计做出界定。一般而言，总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度共同构成了我国政府会计，亦有学者指出目前我国的政府会计其实就是指预算会计。在这一体系下，会计计量以收付实现制为基础，政府财政财务信息散见于公共财政预决算报告中。这些预决算报告主要是从流量上反映政府的收入和支出，存在一定的弊端。

　　“每年的预算收入和支出都会被外界关注，但是在整个预算运行过程结束后，最终形成多少资产与负债、成本，各界都不清楚。”财政部财科所区域财政研究室副主任石英华对21世纪经济报道表示。

　　在现行会计制度下，一端是模糊的账目，一端是更加详细的信息需求，两者尖锐对立，这在政府“三公经费”改革领域尤为明显。与此同时，高企的地方债财政风险亦引起了政府高层的重视。而解决这两个问题的技术手段都指向了政府会计，推动这一改革也成为了高层共识：“政府会计改革”首次写入“十二五”规划纲要。

　　财政风险倒逼

　　2008年以来，欧洲债务危机引起世界各国对政府财政风险的高度关注。国际会计师联合会曾公开表示，更好的会计制度对于重建国民对主权债务的信心至关重要，并建议各国政府采用权责发生制会计。

　　在我国现行预决算制度下，行政事业单位的报表以现收现付制为编制基础，其负债只反映当期本金数，无法反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数，或有负债也不能充分披露，政府性债务存在低估甚至“隐藏”的可能。

　　此外，这些信息分散于各个行政事业单位中，因会计制度的差异，各单位的数据不能合并。以一级政府作为会计主体的债务信息也分散于各个部门，财政部、发改委、审计署都有掌握，但是统计口径各不相同。

　　由于缺乏资产的数据，债务率(债务总额/综合财力)作为衡量判债务风险的指标。但是，严格意义上来讲，二者并不匹配：分子是存量数据，分母是流量数据，这一比值有可能夸大债务风险。“与欧洲国家相比，我国的债务同步形成资产，债务风险稍小。”张琦说，“各部委实际上是在统计地方政府债务数据，准确的债务数据还是要从会计上进行确认和计量。”

　　主管部门财政部门已在推动摸清政府“家底”的工作。2010年，财政部国库司启动试编权责发生制的政府综合财务报告制度的改革，此后试编范围和层级不断扩大。其基本做法是行政事业单位日常核算仍以收付实现制为主，年终编制综合财务报告时由同级财政部门国库处牵头负责，按照权责发生制原则对有关数据进行调整之后编制报告。

　　“年末调账，数据和编表的程序不够严谨，这并不能够代表政府实际的财务状况，还是有些不足，摸下政府的底数可以考虑。”张琦说，“但是，作为最终的改革目标，行政事业单位应该在日常核算中就引入权责发生制，从会计核算上确认政府债务。”

　　“双系统”的构建

　　政府会计改革于2010年开始破冰。这一年，以医院和学校为代表的公共部门会计改革拉开序幕，2013年政府会计改革扩展到其他事业单位。新修订的《行政单位会计制度》将于2014年1月1日实施，两者都在一定程度上引入了权责发生制。

　　财政部国库司有关负责人介绍时指出，和旧制度相比，新制度不仅要反映行政单位预算执行情况，也要反映行政单位财务状况。但是这其中却隐藏着一对矛盾。

　　在一套会计系统中，如果要反映收支和结余，满足预算管理的目标，就必须充分提高收付实现制的应用程度;如果要真实地反映单位财务状况，就必须加大权责发生制的应用：“鱼和熊掌不可兼得。”

　　在张琦看来，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。

　　基于这一判断，他提出分别构建政府财务会计系统与预算会计系统是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。在预算会计系统中只列示行政事业单位的收支情况，账目处理由财政部门负责，形成财政总预算报告;在财务会计系统中只列示资产负债、收入费用等信息，账目处理单位是接受财政资金的行政事业单位，形成各级政府资产负债表和国家资产负债表。

　　而目前，我国仅事业单位的会计制度就有16项。如此繁多的会计制度，使得各单位的会计信息不具有可比性，以一级政府作为主体合并财报的基础并不存在。

　　因此，前述财政部官员对本报记者表示，权责发生制会计改革的关键是建立统一的政府会计制度，打破现有制度的藩篱。

　　张琦负责的财政部项目《政府会计准则研究--概念框架与债务信息披露》试图建立这一框架，该项目于三中全会后结项。一位参与结项评审会的专家说：“三中全会提出建立权责发生制的政府综合财务报告，在此背景下，财政部会计司也在加快推动。”

　　“概念框架对于会计体系很重要，但是很多国家推出多项具体准则之后，基本准则都还没有推出。因此，不一定要有基本准则才去推具体准则，而是可以同步研究。”张琦说。

　　在他看来，目前迫切需要负债的研究，因此可以先做一个负债信息披露的规范，然后再渐次延伸到资产项和成本项。“哪个迫切，先研究和推动哪个。”他说。