财政部在去年底发布的《政府会计准则——基本准则》(下称“《基本准则》”)拟自2017年1月1日起施行。
　　《基本准则》立足我国国情，贯彻了“政府预算会计与财务会计适度分离又相互衔接”的原则，建立了“双会计—— —政府预算会计与政府财务会计”—— —“双基础—— —收付实现制与权责发生制”—— —“双报告—— —政府决算报告与政府财务报告”的复合型政府会计框架，对政府在预算民主与经济发展中的多重角色与多维受托责任做出了制度性肯定，适应了我国全面深化改革的现实需要。

　　政府担当双重角色之需
　　按照现代民主政治的一般理论,政府权力的本源在于公众。政府作为公共利益的“代理人”，要主导政府预算的编制与执行，行使公共权力，提供公共服务以满足公众作为“委托人”的需求，因而承担了广泛的公共受托责任。在此过程中，政府经济行为的经济实质，可以理解为公共权力驱动下公共资源基于特定目的的流动与转化。对此，政府受托责任可以体现为权力驱动下资源流转的实际效果，或者说以最恰当的公共服务最大限度地满足公共需求。因而，在现代公共经济生活中，政府在很多时候要同时担当“权力主体—— —公共资源分配者”与“服务主体—— —公共服 务提供者”的双重角色，其行为特点既具有政治性也具有市场性。
　　近年来，诸如国际公共部门财务报告准则委员会(IPSASB)等专业组织在探讨政府会计的目标时，都充分关注了“政府受托责任”的解除。政府会计作为一个具有反映和监督职能的技术系统，应该要主动适应政府的角色特点，产出客观而且相关的财务信息，帮助政府全面解除受托责任或支持利益相关者做出有效决策。所以，政府会计应该是一个复杂协调的功能联合体。多数西方国家的政府会计体系中都包含了“政府预算会计”与“政府财务会计”相结合的制度设计。此次我国政府会计基本准则的设计，在一定程度上是完善政府预算会计与建立政府财务会计的结合。

　　“解除受托责任”之需
　　政府预算会计主要反映和监督预算收支执行情况，也可以说，它主要反映公共权力驱动下的“真金白银”的流转过程及效果。但是，预算的严肃性与合法性必须以实际的财务资源流转为基础。对于未来存在履行不确定性的各种“承诺”和“预拨”等要谨慎表达。所以，政府预算会计一般采用收付实现制，其基本的业务处理规则是：凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出;凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。毕竟，公共预算是个严肃的政治话题，因为国家宪法对于公 共预决算的审议是公共权威的重要体现。
　　所以，各个国家必须认真编制政府决算报告，对预算执行情况进行闭环反馈。
　　政府决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息。其中，人大等立法机关阅读决算报告主要是判断公权力与公共资源运用是否合法合规，政府自身对于决算报告的需求多是出于求证控制效果以谋求管理持续性，而公众和其他利益相关方对于政府决算报告的需求动因一般是非常离散化的。
　　受制于政府体制、法律框架等硬约束，政府预算会计及决算报告作为解除政治受托责任的法定手段，往往被严格限定在“真金白银，现收现付”的信息域中，对于政府经济行为的多样性可能天然地存在技术不适应性。国内外很多国家的公众，都曾经抱怨政府预算和决算报告内容刻板，且经过很多专业化的汇总处理，但是，又不能反映政府全部的经济活动，可读性与决策相关价值不强，因而很多国家都尝试开展权责发生制的政府会计改革。

　　“履行服务公众责任”之需
　　因为权力运作和资源流转是两个衔接互动的动态过程。虽然我们强调是“权力”驱动“资源”流转，但在现实的经济生活中，这两个过程又有差异。政府会计技术在对公共资源流动进行反映和监督时，要重视两者的时间差，并尽可能反映 出这种差异性。权责发生制应该就是理想的选择。
　　所谓权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
　　相对于收付实现制，权责发生制下的政府会计所能反映的资源流入与流出范围更广大，也更切合经济实际，能够更为全面地体现政府作为一个“特殊经济实体”的独立存在。自1992年新西兰率先在政府会计中全面实施权责发生制至今，已经有包括澳大利亚、英国、美国、加拿大、芬兰和瑞典等20多个经济合作与发展组织(OECD)国家和马来西亚、斐济等非OECD国家在不同范围、不同层次的政府机构中不同程度地运用权责发生制会计基础。
　　事实上，在现代民主社会发展中，政府作为公共治理的主体之一，既是一个公共权力主体，同时也是一个承担提供“公共服务”责任的经济主体，它的很多经济业务和事项具有明显的市场化特点。尤其是在现代公共服务格局下，公私合作日趋多样化和常态化，政府的经济责任外界正在逐步模糊，而且地位也正逐步从一个拥有绝对权威的“管理者”逐步转变为可以协商、合作的商业“伙伴”。既然要合作，那 么政府的财务状况、运行效率和现金流量就应该有公开的渠道可以获取，而且要符合一般的会计处理原则，保证信息的可比性和通用性。
　　所以，各国政府要推动以权责发生制为基础的会计改革，对政府资产、负债、净资产、收入和费用等做出确认、计量、记录和报告。尤其是政府财务会计中，对政府负债的确认和计量以及政府综合财务报告的编制，使得政府债权人得以有依据判断政府的财务状况以保障自己的权益。虽然如此，“政府”作为非营利组织的特性决定了其财务会计中没有“利润”要素，因为其不具有整体现政府受托责任履行情况的学理依据和现实说服力。
　　总之，《基本准则》为我国政府会计设立了近似平行的“双会计—— —双基础—— —双报告”结构，保持了政府预算会计与政府财务会计的适度分离。笔者认为，这样的改革路径或许能够最大限度继承原有预算会计体系的合理成分。一方面，有利于对原有政府预算会计体系的补充和完善，降低改革外部性;另一方面，基于一种“从无到有”的创建，《基本准则》对政府财务会计要素、政府财务报告等做出了明确阐释，为政府会计的功能完整性建立了基础。这个“应时之需，补立相长”的框架价值不容置疑，但是未来如何强化政府财务会计的功能，做好与预算会计的衔接将是具体准则和相关配套制度设计的重要任务。