会计实务
长期股权投资核算会计处理例解
添加日期：2015年05月06日
背景资料
近日，力帆股份通过施展财技令业绩达标的行为在社会引来争议。缘由是2013年7月，力帆股份推出限制性股票激励计划，该计划设置了与业绩挂钩的解锁条件，其中首期解锁要求2013年公司营业收入同比增幅不低于15%，扣非净利润同比增幅不低于27%。根据方案，公司于2013年9月25日对董事、高管和其他关键岗位员工等274人授予限制性股票。然而，在实施激励的第三季度，力帆股份的业绩仍旧没有改善迹象，力帆国际通过香港联交所二级市场购买了上市的重庆银行H股共计13 900万股，占重庆银行发行后总股本的5.17%，通过此次二次市场增持，加上力帆股份原来在重庆银行上市前已经持有的部分股份，力帆股份和力帆国际合计持有重庆银行总股本的9.93%，成为其第三大股东，在“5名股东董事中占有一席之位”，“对重庆银行财务和经营政策实际构成重大影响”，因此力帆股份对重庆银行的长期股权投资自然“水到渠成”从成本法变更为权益法核算。采用新的核算方法后，重庆银行的净利润将按照投资比例对力帆股份贡献投资收益，而在之前的核算方法下，重庆银行无论赚取多少净利润，如果没有宣告分红，对力帆股份的业绩就不会造成影响。力帆股份如此“趁水和泥”的变更会计方法给2014年全年的营业利润至少多贡献2.15亿元，以达到限制性股票激励计划与业绩挂钩的解锁条件。
此一时彼一时
2014年7月1日起开始实施的《企业会计准则第2号———长期股权投资》(下称CAS2(2014))后，长期股权投资核算范围有所减小，仅指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。原CAS2(2006)“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，被并入《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范，不再适用长期股权投资准则。如此调整，是因为对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。
CAS2(2014)实施后，力帆股份如此变更长期股权投资核算方法还可以故伎重演增厚利润吗?CAS2(2014)规定，因增加投资导致由金融工具投资转换为对联营企业或合营企业的投资，不再按照CAS2(2006)规定由长期股权投资成本法转换为权益法。CAS2(2014)对原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照《企业会计准则第 22 号———金融工具确认和计量》作为金融资产进行会计处理，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。再比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
案例
2013年1月1日，甲公司以银行存款295万元取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2013年2月10日，乙公司宣告发放现金股利200万元。2013年末，甲公司取得上述股权的公允价值为320万元。2014年3月1日，乙公司宣告发放现金股利180万元。2014年6月30日，甲公司取得上述股权的公允价值为330万元。2014年7月1日，甲公司又以600万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 500万元，取得该部分股权后，甲公司派人参与乙公司决策制定过程。(单位：万元)
解析：2013年1月1日：
借：可供出售金融资产———投资成本 295
贷：银行存款 295
2013年末：
借：可供出售金融资产———公允价值变动 25
贷：其他综合收益 25
2014年7月1日：
借：长期股权投资 600
贷：银行存款 600
借：长期股权投资 330
贷：可供出售金融资产———投资成本 295
———公允价值变动 25
投资收益10
借：其他综合收益 25
贷：投资收益 25
增资日，改按权益法核算：
投资成本=330+600=930万元，甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额=3 500×30%=1 050(万元)，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入。调整后长期股权投资的账面价值为1050万元。
借：长期股权投资———投资成本 120
贷：营业外收入 120
新准则新增科目“其他综合收益”，是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。大体可分为两种情况:
一是原来记入资本公积———其他资本公积，后来记入其他综合收益的情况。主要是根据其他综合收益的定义来处理，因为其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。即以后能够记入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该记入其他综合收益，主要包括下面几种情况：
1.可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他综合收益的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额部分。
2.确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他综合收益的增加或减少。这里需区分以下情况：(1)对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他综合收益的增加，不是资本交易，是持有利得。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。(2)对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他综合收益和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。
3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额记入所有者权益导致的其他综合收益的增加，及处置时的转出。
4.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额，记入其他综合收益科目。
二是原来记入资本公积———其他资本公积，后来符合一定条件转入资本公积———股本溢价/资本溢价情况，在新准则前提下，还在资本公积———其他核算，主要是权益结算的股份支付，授予日按照权益工具的公允价值贷方记入资本公积———其他资本公积科目，行权时，按照实际行权数量确定的金额，将资本公积———其他资本公积从借方转出，贷方记入股本科目，差额记入资本公积———股本溢价(资本溢价)科目。另外还有一种情况，就是被投资单位除了实现净利，其他综合收益增加以外导致其他资本公积增加的情况，投资方应该按照持股比例确认记入资本公积———其他资本公积科目。
以上案例可以看出，新旧准则对于股权增加达到重大影响后，都应该采用权益法核算，只是改变了一下归集路径，原来是长期股权投资从成本法变更为权益法核算，现在是金融资产调整为长期股权投资权益法核算，殊途同归，换汤不换药，仍然不能从根本上限制一些上市公司通过改变长期股权投资会计政策增厚会计利润的行为。诚然，上市公司经过近几年的立法治理，利润操纵开始由明目张胆转化为含蓄婉约，但现在的市场毕竟仍鱼龙混杂，走向健康发展需全民努力，整体协调。
近日，力帆股份通过施展财技令业绩达标的行为在社会引来争议。缘由是2013年7月，力帆股份推出限制性股票激励计划，该计划设置了与业绩挂钩的解锁条件，其中首期解锁要求2013年公司营业收入同比增幅不低于15%，扣非净利润同比增幅不低于27%。根据方案，公司于2013年9月25日对董事、高管和其他关键岗位员工等274人授予限制性股票。然而，在实施激励的第三季度，力帆股份的业绩仍旧没有改善迹象，力帆国际通过香港联交所二级市场购买了上市的重庆银行H股共计13 900万股，占重庆银行发行后总股本的5.17%，通过此次二次市场增持，加上力帆股份原来在重庆银行上市前已经持有的部分股份，力帆股份和力帆国际合计持有重庆银行总股本的9.93%，成为其第三大股东，在“5名股东董事中占有一席之位”，“对重庆银行财务和经营政策实际构成重大影响”，因此力帆股份对重庆银行的长期股权投资自然“水到渠成”从成本法变更为权益法核算。采用新的核算方法后，重庆银行的净利润将按照投资比例对力帆股份贡献投资收益，而在之前的核算方法下，重庆银行无论赚取多少净利润，如果没有宣告分红，对力帆股份的业绩就不会造成影响。力帆股份如此“趁水和泥”的变更会计方法给2014年全年的营业利润至少多贡献2.15亿元，以达到限制性股票激励计划与业绩挂钩的解锁条件。
此一时彼一时
2014年7月1日起开始实施的《企业会计准则第2号———长期股权投资》(下称CAS2(2014))后，长期股权投资核算范围有所减小，仅指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。原CAS2(2006)“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，被并入《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范，不再适用长期股权投资准则。如此调整，是因为对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。
CAS2(2014)实施后，力帆股份如此变更长期股权投资核算方法还可以故伎重演增厚利润吗?CAS2(2014)规定，因增加投资导致由金融工具投资转换为对联营企业或合营企业的投资，不再按照CAS2(2006)规定由长期股权投资成本法转换为权益法。CAS2(2014)对原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照《企业会计准则第 22 号———金融工具确认和计量》作为金融资产进行会计处理，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。再比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
案例
2013年1月1日，甲公司以银行存款295万元取得乙公司10%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2013年2月10日，乙公司宣告发放现金股利200万元。2013年末，甲公司取得上述股权的公允价值为320万元。2014年3月1日，乙公司宣告发放现金股利180万元。2014年6月30日，甲公司取得上述股权的公允价值为330万元。2014年7月1日，甲公司又以600万元取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 500万元，取得该部分股权后，甲公司派人参与乙公司决策制定过程。(单位：万元)
解析：2013年1月1日：
借：可供出售金融资产———投资成本 295
贷：银行存款 295
2013年末：
借：可供出售金融资产———公允价值变动 25
贷：其他综合收益 25
2014年7月1日：
借：长期股权投资 600
贷：银行存款 600
借：长期股权投资 330
贷：可供出售金融资产———投资成本 295
———公允价值变动 25
投资收益10
借：其他综合收益 25
贷：投资收益 25
增资日，改按权益法核算：
投资成本=330+600=930万元，甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额=3 500×30%=1 050(万元)，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入。调整后长期股权投资的账面价值为1050万元。
借：长期股权投资———投资成本 120
贷：营业外收入 120
新准则新增科目“其他综合收益”，是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。大体可分为两种情况:
一是原来记入资本公积———其他资本公积，后来记入其他综合收益的情况。主要是根据其他综合收益的定义来处理，因为其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。即以后能够记入损益类的情况，但是还不符合结转损益类的情况，就应该记入其他综合收益，主要包括下面几种情况：
1.可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他综合收益的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额部分。
2.确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他综合收益的增加或减少。这里需区分以下情况：(1)对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他综合收益的增加，不是资本交易，是持有利得。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。(2)对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他综合收益和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。
3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额记入所有者权益导致的其他综合收益的增加，及处置时的转出。
4.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额，记入其他综合收益科目。
二是原来记入资本公积———其他资本公积，后来符合一定条件转入资本公积———股本溢价/资本溢价情况，在新准则前提下，还在资本公积———其他核算，主要是权益结算的股份支付，授予日按照权益工具的公允价值贷方记入资本公积———其他资本公积科目，行权时，按照实际行权数量确定的金额，将资本公积———其他资本公积从借方转出，贷方记入股本科目，差额记入资本公积———股本溢价(资本溢价)科目。另外还有一种情况，就是被投资单位除了实现净利，其他综合收益增加以外导致其他资本公积增加的情况，投资方应该按照持股比例确认记入资本公积———其他资本公积科目。
以上案例可以看出，新旧准则对于股权增加达到重大影响后，都应该采用权益法核算，只是改变了一下归集路径，原来是长期股权投资从成本法变更为权益法核算，现在是金融资产调整为长期股权投资权益法核算，殊途同归，换汤不换药，仍然不能从根本上限制一些上市公司通过改变长期股权投资会计政策增厚会计利润的行为。诚然，上市公司经过近几年的立法治理，利润操纵开始由明目张胆转化为含蓄婉约，但现在的市场毕竟仍鱼龙混杂，走向健康发展需全民努力，整体协调。
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