会计实务
企业自营建造固定资产方式下增值税的会计处理
添加日期：2015年04月28日
企业根据生产经营的特殊需要自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，采用出包方式的较多。企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工。
固定资产取得方式不同，其会计处理也有区别。本文主要讨论自营建造固定资产方式下涉及增值税业务的会计处理。
一、企业自营建造固定资产涉及增值税业务会计处理的税法依据
自营建造固定资产包括自建生产用动产固定资产和不动产固定资产两类，其中生产用动产固定资产是指能够移动而不损害其价值或用途的资产，通常包括企业生产过程中使用的使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。不动产固定资产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)以及《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)的有关规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自建(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。以上规定中所指的“自建固定资产”是指上述的自营建造生产用动产固定资产，不包括将自建后的固定资产用于非应税项目、免税项目、集体福利或者非正常损失。很显然，属于增值税非应税项目、营业税应税项目的建筑物不动产以及发生的不动产在建工程的原料费和修理费不允许抵扣进项税额。应该指出的是，消费型增值税下对取得固定资产所含进项税额予以抵扣的经济业务仅针对一般纳税人，小规模纳税人取得固定资产支付的增值税依然计入固定资产价值。
二、企业自营建造固定资产涉及增值税业务的会计处理
(一)购买及领用工程物资的会计处理
企业为自营建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，记入“工程物资”科目的借方，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。领用专项物资时，根据专项物资发出的实际成本记入“在建工程”科目的借方。工程物资的成本是否包含购入物资时的增值税进项税额，应分别以下三种情况进行账务处理：
1. 一般纳税人购进工程物资明确用于自建生产线设备等生产用动产的情况。因为取得生产用动产固定资产允许抵扣增值税进项税额，而且销售生产用动产时需计缴销项税额，属于增值税应税项目，所以购进工程物资的进项税额可以抵扣，不计入工程物资成本，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。领用工程物资后形成的在建工程成本仅仅包含了购入该工程物资时的买价。
2. 一般纳税人购进工程物资明确用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程的情况。因为自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程不可以抵扣增值税进项税额，而且销售不动产时无需计缴销项税额，属于非增值税应税项目，所以购进工程物资时的进项税额不得抵扣，根据购入工程物资时的价税合计额计入工程物资成本，借记“工程物资”科目，领用工程物资后形成的在建工程成本必然是购入工程物资时的价税合计额。
3. 一般纳税人购进工程物资没有明确用途是用于自建房屋建筑等不动产固定资产还是自建生产线设备等生产用动产的情况。当购入工程物资无明确用途时，应当将购进工程物资的进项税额先进行抵扣认证，即将进项税额记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。若未来领用该工程物资用于不动产自建时将认证抵扣后的进项税额转出，记入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，则此时的不动产建造成本中包含了购入该工程物资时的进项税额;若未来领用该工程物资用于自建生产线设备等生产用动产，则已认证的进项税额无须转出，将工程物资的实际成本直接转入“在建工程”科目。
需要指出的是，自营建造固定资产领用生产原材料时的会计处理，同上述的会计处理原理。即原材料用于自建动产固定资产时，若原材料的进项税额已经抵扣则不须转出，只需按原材料的实际成本转入“在建工程”即可;如果是自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程领用原材料，此业务为非增值税应税项目，则应将该原材料已经抵扣的进项税额转出，将材料成本和原进项税额一并转入“在建工程”成本。
例1：长江实业股份有限公司为一般纳税人，公司于2014年3月1日开始自建A生产线，购入为工程准备的各种物资500 000元，增值税进项税额为85 000元，全部款项用转账支票支付，物资当月全部被领用于生产线建设。同时该生产线当月领用了企业生产用的一批原材料，实际成本10 000元，该材料的进项税额1 700元已经在同年2月认证抵扣。则公司的会计处理为：①购入工程物资时：借：工程物资500 000，应交税费——应交增值税(进项税额)85 000，贷：银行存款585 000。②工程领用工程物资时：借：在建工程500 000;贷：工程物资500 000。③工程领用原材料时：借：在建工程10 000;贷：原材料10 000。
若上述工程物资和原材料用于房屋建筑物或不动产在建工程，则会计处理为：①购入工程物资时：借：工程物资585 000;贷：银行存款585 000。②工程领用工程物资时：借：在建工程585 000;贷：工程物资585 000。③工程领用原材料时：借：在建工程11 700;贷：原材料10 000，应交税费——应交增值税(进项税额转出)1 700。
(二)领用自产产品的会计处理
企业将自产产品用于自营建造固定资产时，因为产品所有权没有真正脱离企业，因此会计核算上不作为销售处理，不确认收入。自产产品用于自营建造固定资产是否要开具增值税专用发票，分以下两种情况进行会计处理：
1. 一般纳税人将自产产品用于自建生产线设备等生产用动产时，该业务不属于税法规定的视同销售范围，通常不开具增值税专用发票，不确认销项税额。若开具增值税专用发票，同一发票的抵扣联和记账联都在本企业里，因为自建生产用动产时产生的进项税额可以抵扣，申报纳税时需要同时进行销项税额的申报和进项税额的认证抵扣，显得繁琐。会计处理时，按领用自产产品的实际成本借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。
2. 一般纳税人将自产产品用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程时，应开具增值税专用发票，税务方面应按自产产品的正常售价计算销项税额进行申报，这主要是因为《增值税暂行条例实施细则》中规定“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”为视同销售行为。会计处理时，按领用自产产品的实际成本及应负担的增值税销项税额借记“在建工程”科目，按领用产品成本贷记“库存商品”科目，按产品正常售价应负担的销项额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
例2：承例1，若4月份将企业生产的产品用于自建A生产线。该产品的生产成本为200 000元，计税价格为300 000元，增值税税率为17%。
此业务不开具增值税专用发票，则领用产品时的会计处理为：借：在建工程200 000;贷：库存商品200 000。
若上述企业自产产品用于房屋建筑物或不动产在建工程，此时应开具增值税专用发票，根据发票的记账联等原始凭证所做的会计处理为：借：在建工程251 000;贷：库存商品200 000，应交税费——应交增值税(销项税额)51 000。
(三)处置剩余工程物资的会计处理
自营建造固定资产完工后，剩余的工程物资应分以下三种情况进行会计处理：
1. 对外出售剩余工程物资。购进工程物资用于自营建造固定资产和对外出售剩余工程物资都是企业的非日常经营活动，因此对外出售剩余工程物资产生的净损益属于利得或损失，应计入营业外收入或营业外支出，从而反映在利润表中计算应缴纳的企业所得税。对外出售工程物资是否开具增值税专用发票，分以下两种情形进行：
第一种情形，如果一般纳税人原购进工程物资明确用途是用于自营建造设备等生产用动产，则可开具增值税专用发票。因为购入工程物资时的相关增值税进项税额已经认证抵扣，故销售剩余工程物资时可申报计算销项税额。
第二种情形，如果一般纳税人原购进工程物资明确用途是用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程，考虑到购入工程物资时的相关增值税进项税额尚未认证抵扣以及税负公平问题，销售剩余工程物资时可不开具增值税专用发票，不申报计算销项税额，而是开具普通销售发票，同时建议将剩余工程物资的对外出售收入纳入营业税征收范畴。
例3：承例1，2014年8月，生产线工程完工后，发现8 000元剩余工程物资，已经抵扣的进项税额为1 360元。将该工程物资以10 000元价格出售给甲公司，当月收到款项(价税合计)。
公司根据开具的增值税专用发票、收款凭证等原始凭证所做会计处理为：借：银行存款11 700;贷：营业外收入2 000，应交税费——应交增值税(销项税额)1 700，工程物资8 000。
若上述的工程物资原先用于房屋建筑物或不动产在建工程，适用营业税税率5%，则出售剩余工程物资时根据开具的普通销售发票、营业税申报表等原始凭证所做会计处理为：借：银行存款10 000，营业税金及附加500;贷：工程物资9 360，应交税费——应交营业税500，营业外收入640。
2. 将剩余工程物资转为生产用原材料。若原购进工程物资明确用途是用于自建生产线、设备等生产用动产的，因为购入工程物资时的进项税额已经认证抵扣，无须再转出，故应直接按剩余工程物资的账面余额记入“原材料”账户。
若原购进工程物资明确用途是用于自建(包括改扩建、安装)房屋建筑物等不动产，剩余工程物资转为生产用原材料。根据《增值税暂行条例》及其实施细则，此时经济业务由增值税非应税项目转为增值税应税项目，税法上认为原不允许抵扣的进项税额本可以抵扣，但是实务工作中，重新取得剩余工程物资部分的增值税抵扣凭证比较繁琐，并且企业剩余工程物资的金额比较小，基于重要性的信息质量要求，建议不抵扣原进项税额，对剩余工程物资的账面余额不进行价税分离，可以直接按剩余工程物资的账面余额记入“原材料”账户。
例4：承例1，2014年8月，生产线工程完工后，发现8 000元剩余工程物资，已经抵扣的进项税额为1 360元，现将该工程物资转作企业生产用原材料。
公司的会计处理为：
企业将工程物资转作本企业原材料时：借：原材料8 000;贷：工程物资8 000。
若原购进工程物资明确用途是用于自建(包括改扩建、安装)房屋建筑物等不动产时，会计处理同上。
3. 剩余工程物资留作备用。备用的工程物资，用途没有改变，因此不须另外进行会计处理。
固定资产取得方式不同，其会计处理也有区别。本文主要讨论自营建造固定资产方式下涉及增值税业务的会计处理。
一、企业自营建造固定资产涉及增值税业务会计处理的税法依据
自营建造固定资产包括自建生产用动产固定资产和不动产固定资产两类，其中生产用动产固定资产是指能够移动而不损害其价值或用途的资产，通常包括企业生产过程中使用的使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。不动产固定资产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
根据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)以及《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)的有关规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自建(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。以上规定中所指的“自建固定资产”是指上述的自营建造生产用动产固定资产，不包括将自建后的固定资产用于非应税项目、免税项目、集体福利或者非正常损失。很显然，属于增值税非应税项目、营业税应税项目的建筑物不动产以及发生的不动产在建工程的原料费和修理费不允许抵扣进项税额。应该指出的是，消费型增值税下对取得固定资产所含进项税额予以抵扣的经济业务仅针对一般纳税人，小规模纳税人取得固定资产支付的增值税依然计入固定资产价值。
二、企业自营建造固定资产涉及增值税业务的会计处理
(一)购买及领用工程物资的会计处理
企业为自营建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，记入“工程物资”科目的借方，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。领用专项物资时，根据专项物资发出的实际成本记入“在建工程”科目的借方。工程物资的成本是否包含购入物资时的增值税进项税额，应分别以下三种情况进行账务处理：
1. 一般纳税人购进工程物资明确用于自建生产线设备等生产用动产的情况。因为取得生产用动产固定资产允许抵扣增值税进项税额，而且销售生产用动产时需计缴销项税额，属于增值税应税项目，所以购进工程物资的进项税额可以抵扣，不计入工程物资成本，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。领用工程物资后形成的在建工程成本仅仅包含了购入该工程物资时的买价。
2. 一般纳税人购进工程物资明确用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程的情况。因为自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程不可以抵扣增值税进项税额，而且销售不动产时无需计缴销项税额，属于非增值税应税项目，所以购进工程物资时的进项税额不得抵扣，根据购入工程物资时的价税合计额计入工程物资成本，借记“工程物资”科目，领用工程物资后形成的在建工程成本必然是购入工程物资时的价税合计额。
3. 一般纳税人购进工程物资没有明确用途是用于自建房屋建筑等不动产固定资产还是自建生产线设备等生产用动产的情况。当购入工程物资无明确用途时，应当将购进工程物资的进项税额先进行抵扣认证，即将进项税额记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。若未来领用该工程物资用于不动产自建时将认证抵扣后的进项税额转出，记入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，则此时的不动产建造成本中包含了购入该工程物资时的进项税额;若未来领用该工程物资用于自建生产线设备等生产用动产，则已认证的进项税额无须转出，将工程物资的实际成本直接转入“在建工程”科目。
需要指出的是，自营建造固定资产领用生产原材料时的会计处理，同上述的会计处理原理。即原材料用于自建动产固定资产时，若原材料的进项税额已经抵扣则不须转出，只需按原材料的实际成本转入“在建工程”即可;如果是自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程领用原材料，此业务为非增值税应税项目，则应将该原材料已经抵扣的进项税额转出，将材料成本和原进项税额一并转入“在建工程”成本。
例1：长江实业股份有限公司为一般纳税人，公司于2014年3月1日开始自建A生产线，购入为工程准备的各种物资500 000元，增值税进项税额为85 000元，全部款项用转账支票支付，物资当月全部被领用于生产线建设。同时该生产线当月领用了企业生产用的一批原材料，实际成本10 000元，该材料的进项税额1 700元已经在同年2月认证抵扣。则公司的会计处理为：①购入工程物资时：借：工程物资500 000，应交税费——应交增值税(进项税额)85 000，贷：银行存款585 000。②工程领用工程物资时：借：在建工程500 000;贷：工程物资500 000。③工程领用原材料时：借：在建工程10 000;贷：原材料10 000。
若上述工程物资和原材料用于房屋建筑物或不动产在建工程，则会计处理为：①购入工程物资时：借：工程物资585 000;贷：银行存款585 000。②工程领用工程物资时：借：在建工程585 000;贷：工程物资585 000。③工程领用原材料时：借：在建工程11 700;贷：原材料10 000，应交税费——应交增值税(进项税额转出)1 700。
(二)领用自产产品的会计处理
企业将自产产品用于自营建造固定资产时，因为产品所有权没有真正脱离企业，因此会计核算上不作为销售处理，不确认收入。自产产品用于自营建造固定资产是否要开具增值税专用发票，分以下两种情况进行会计处理：
1. 一般纳税人将自产产品用于自建生产线设备等生产用动产时，该业务不属于税法规定的视同销售范围，通常不开具增值税专用发票，不确认销项税额。若开具增值税专用发票，同一发票的抵扣联和记账联都在本企业里，因为自建生产用动产时产生的进项税额可以抵扣，申报纳税时需要同时进行销项税额的申报和进项税额的认证抵扣，显得繁琐。会计处理时，按领用自产产品的实际成本借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。
2. 一般纳税人将自产产品用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程时，应开具增值税专用发票，税务方面应按自产产品的正常售价计算销项税额进行申报，这主要是因为《增值税暂行条例实施细则》中规定“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”为视同销售行为。会计处理时，按领用自产产品的实际成本及应负担的增值税销项税额借记“在建工程”科目，按领用产品成本贷记“库存商品”科目，按产品正常售价应负担的销项额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
例2：承例1，若4月份将企业生产的产品用于自建A生产线。该产品的生产成本为200 000元，计税价格为300 000元，增值税税率为17%。
此业务不开具增值税专用发票，则领用产品时的会计处理为：借：在建工程200 000;贷：库存商品200 000。
若上述企业自产产品用于房屋建筑物或不动产在建工程，此时应开具增值税专用发票，根据发票的记账联等原始凭证所做的会计处理为：借：在建工程251 000;贷：库存商品200 000，应交税费——应交增值税(销项税额)51 000。
(三)处置剩余工程物资的会计处理
自营建造固定资产完工后，剩余的工程物资应分以下三种情况进行会计处理：
1. 对外出售剩余工程物资。购进工程物资用于自营建造固定资产和对外出售剩余工程物资都是企业的非日常经营活动，因此对外出售剩余工程物资产生的净损益属于利得或损失，应计入营业外收入或营业外支出，从而反映在利润表中计算应缴纳的企业所得税。对外出售工程物资是否开具增值税专用发票，分以下两种情形进行：
第一种情形，如果一般纳税人原购进工程物资明确用途是用于自营建造设备等生产用动产，则可开具增值税专用发票。因为购入工程物资时的相关增值税进项税额已经认证抵扣，故销售剩余工程物资时可申报计算销项税额。
第二种情形，如果一般纳税人原购进工程物资明确用途是用于自建房屋建筑物不动产或不动产在建工程，考虑到购入工程物资时的相关增值税进项税额尚未认证抵扣以及税负公平问题，销售剩余工程物资时可不开具增值税专用发票，不申报计算销项税额，而是开具普通销售发票，同时建议将剩余工程物资的对外出售收入纳入营业税征收范畴。
例3：承例1，2014年8月，生产线工程完工后，发现8 000元剩余工程物资，已经抵扣的进项税额为1 360元。将该工程物资以10 000元价格出售给甲公司，当月收到款项(价税合计)。
公司根据开具的增值税专用发票、收款凭证等原始凭证所做会计处理为：借：银行存款11 700;贷：营业外收入2 000，应交税费——应交增值税(销项税额)1 700，工程物资8 000。
若上述的工程物资原先用于房屋建筑物或不动产在建工程，适用营业税税率5%，则出售剩余工程物资时根据开具的普通销售发票、营业税申报表等原始凭证所做会计处理为：借：银行存款10 000，营业税金及附加500;贷：工程物资9 360，应交税费——应交营业税500，营业外收入640。
2. 将剩余工程物资转为生产用原材料。若原购进工程物资明确用途是用于自建生产线、设备等生产用动产的，因为购入工程物资时的进项税额已经认证抵扣，无须再转出，故应直接按剩余工程物资的账面余额记入“原材料”账户。
若原购进工程物资明确用途是用于自建(包括改扩建、安装)房屋建筑物等不动产，剩余工程物资转为生产用原材料。根据《增值税暂行条例》及其实施细则，此时经济业务由增值税非应税项目转为增值税应税项目，税法上认为原不允许抵扣的进项税额本可以抵扣，但是实务工作中，重新取得剩余工程物资部分的增值税抵扣凭证比较繁琐，并且企业剩余工程物资的金额比较小，基于重要性的信息质量要求，建议不抵扣原进项税额，对剩余工程物资的账面余额不进行价税分离，可以直接按剩余工程物资的账面余额记入“原材料”账户。
例4：承例1，2014年8月，生产线工程完工后，发现8 000元剩余工程物资，已经抵扣的进项税额为1 360元，现将该工程物资转作企业生产用原材料。
公司的会计处理为：
企业将工程物资转作本企业原材料时：借：原材料8 000;贷：工程物资8 000。
若原购进工程物资明确用途是用于自建(包括改扩建、安装)房屋建筑物等不动产时，会计处理同上。
3. 剩余工程物资留作备用。备用的工程物资，用途没有改变，因此不须另外进行会计处理。
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