会计实务
企业合并业务处理口诀
添加日期：2015年04月28日
一、企业合并业务处理口决
企业合并按照不同的标准有多种分类形式，在业务处理中要按照层次进行划分并处理：第一层次，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。第二层次，把企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并，由于吸收合并和新设合并在合并后都是一个法律主体，所不同的是吸收合并后被合并方解散，由合并方进行业务处理，新设合并后合并前双方均解散，由第三方进行业务处理，所以业务处理以吸收合并代表吸收合并和新设合并。这样就产生了4类不同的业务处理。第三层次，合并方是以何种合并对价方式进行企业合并，常用的合并对价有资产、债权性证券、权益性证券三种，这样就产生了12小类不同的业务处理。
在这些业务处理中，笔者结合容易混淆的问题及其实质进行分析，按步进行业务处理并归纳整理为如下口诀：
判定同非同，同账非公允;
判定吸或控，吸借净资产，控借长股投;
对价资负权，同一按账面，非同账调公;
合并中费用，借记管券资，等额贷银存;
借贷差有别，同资非商誉;
同一资转留，吸会控调整;
商誉何时入，吸取控合并。
上述口诀的解释如下：
“判定同非同，同账非公允”：企业合并的第一步，判定该合并业务的性质是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。如果是前者，那么业务处理的借贷方都要以账面价值入账;如果是后者，那么业务处理的借贷方就以公允价值入账。
“判定吸或控，吸借净资产，控借长股投”：企业合并的第二步，判定该合并业务是吸收合并、新设合并还是控股合并。吸收合并下“借：净资产”，由于我们做的是会计分录，所以应该表示为：“借：资产类会计科目;贷：负债类会计科目”;控股合并下“借：长期股权投资”，需要注意的是，长期股权投资要以被合并方净资产价值乘以持股比例入账。
“对价资负权，同一按账面，非同账调公”：企业合并的第三步，会计分录的贷方以什么入账。如果是以资产进行合并“贷：资产类会计科目”，如果是以债权性证券进行合并“贷：应付债券——面值”，如果是以权益性证券进行合并“贷：股本”;其贷方价值如果是同一控制下的企业合并，直接以账面价值入账即可，如果是非同一控制下的企业合并，以公允价值入账。需要注意的是，贷方不是直接以公允价值而是以账面价值入账，反映历史成本原则，通过中间某个会计科目把账面价值调整为公允价值。如果是以存货进行合并，则应视同销售，按照存货的公允价值“贷：主营业务收入、应交税费——应交增值税(销项税额)”，同时还要结转存货成本。如果是以固定资产进行合并，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理，账面价值与公允价值的差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。如果是以无形资产进行合并，则相当于处置无形资产，账面价值与公允价值的差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。如果是以债权性证券进行合并，则账面价值与公允价值的差额记入“应付债券——利息调整”(溢价在贷方，折价在借方)。如果是以权益性证券进行合并，账面价值与公允价值的差额贷记“资本公积”科目。
“合并中费用，借记管券资，等额贷银存”：企业合并的第四步，关于合并费用的处理。如果是直接合并费用，则“借：管理费用”;如果是发行债券的费用，则“借：应付债券——利息调整”;如果是发行权益性证券的费用，则“借：资本公积”。不管是哪种形式的费用，均以等额的银行存款支付，即“贷：银行存款”。
“借贷差有别，同资非商誉”：企业合并的第五步，即会计分录借贷差额的处理。同一控制下借贷差额记入“资本公积”，资本公积不足冲减的记入留存收益;非同一控制下的借贷差额记入“商誉”。
“同一资转留，吸会控调整”、“商誉何时入，吸取控合并”：企业合并的第六步，如果是同一控制下的企业合并，适用“同一资转留，吸会控调整”;如果是非同一控制下的企业合并，适用“商誉何时入，吸取控合并”。同一控制下，需要把资本公积转入留存收益，但是结转的业务吸收合并和控股合并又有些差别，主要体现在：吸收合并是在取得合并时做会计分录“借：资本公积;贷：盈余公积，利润分配——未分配利润”;控股合并是在编制合并报表时做调整分录“借：资本公积;贷：盈余公积，未分配利润(其中资本公积以合并方的资本公积为限，留存收益以被合并方的留存收益为限)”。非同一控制下，商誉的入账在吸收合并和控股合并下也有差别：吸收合并下，在取得股权时，直接记入商誉;控股合并下，差额先列入长期股权投资，等到日后编制合并报表时，再把商誉体现出来。
二、企业合并例题解析
例：甲公司和乙公司为不同集团的两家公司。2013年6月30日，甲公司以一无形资产作为合并对价取得了乙公司70%的股权。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5 100万元(原值6 000万元，累计摊销900万元)，公允价值为6 100万元，甲公司发生初始直接费用1万元。假定甲、乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，乙公司净资产的账面价值为5 500万元，公允价值为8 000万元。要求：①编制甲公司在购买日的会计分录;②确定合并商誉。
第一步，判定该合并的类型。“甲公司和乙公司为不同集团的两家公司”，从而判定该合并为非同一控制下的企业合并，以公允价值入账。
第二步，判定该合并是吸收合并、新设合并还是控股合并。“甲公司以一无形资产作为合并对价取得了乙公司70%的股权”，从而判定该合并为控股合并，“借：长期股权投资5 600万元(8 000×70%)”。
第三步，判断合并对价。“甲公司以一无形资产作为合并对价”，从而得知“贷：无形资产”，并且要把无形资产的账面价值调整为公允价值。
第四步，确认合并费用。“甲公司发生初始直接费用1万元”，该费用应该列入管理费用。
第五步，借贷差额的处理。通过以上分析，可以做出初步会计分录为：借：长期股权投资5 600，管理费用1，累计摊销900，商誉500(6 000+1 000+1-1-900-5 600);贷：无形资产6 000，营业外收入1 000，银行存款1。
第六步，商誉何时入账。该题为控股合并，所以商誉的入账时间为甲公司编制合并报表时。在取得合并时商誉不确认，其价值应该反映在“长期股权投资”中。对第五步的分录进行整理即可得出甲公司在购买日的会计分录：借：长期股权投资6 100，管理费用1，累计摊销900;贷：无形资产6 000，营业外收入1 000，银行存款1。同时确认合并商誉500万元。
同一控制下的企业合并、吸收合并，合并对价为存货、权益性证券、债权性证券等等，以上分析方法都是同样适用的。
企业合并按照不同的标准有多种分类形式，在业务处理中要按照层次进行划分并处理：第一层次，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。第二层次，把企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并，由于吸收合并和新设合并在合并后都是一个法律主体，所不同的是吸收合并后被合并方解散，由合并方进行业务处理，新设合并后合并前双方均解散，由第三方进行业务处理，所以业务处理以吸收合并代表吸收合并和新设合并。这样就产生了4类不同的业务处理。第三层次，合并方是以何种合并对价方式进行企业合并，常用的合并对价有资产、债权性证券、权益性证券三种，这样就产生了12小类不同的业务处理。
在这些业务处理中，笔者结合容易混淆的问题及其实质进行分析，按步进行业务处理并归纳整理为如下口诀：
判定同非同，同账非公允;
判定吸或控，吸借净资产，控借长股投;
对价资负权，同一按账面，非同账调公;
合并中费用，借记管券资，等额贷银存;
借贷差有别，同资非商誉;
同一资转留，吸会控调整;
商誉何时入，吸取控合并。
上述口诀的解释如下：
“判定同非同，同账非公允”：企业合并的第一步，判定该合并业务的性质是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。如果是前者，那么业务处理的借贷方都要以账面价值入账;如果是后者，那么业务处理的借贷方就以公允价值入账。
“判定吸或控，吸借净资产，控借长股投”：企业合并的第二步，判定该合并业务是吸收合并、新设合并还是控股合并。吸收合并下“借：净资产”，由于我们做的是会计分录，所以应该表示为：“借：资产类会计科目;贷：负债类会计科目”;控股合并下“借：长期股权投资”，需要注意的是，长期股权投资要以被合并方净资产价值乘以持股比例入账。
“对价资负权，同一按账面，非同账调公”：企业合并的第三步，会计分录的贷方以什么入账。如果是以资产进行合并“贷：资产类会计科目”，如果是以债权性证券进行合并“贷：应付债券——面值”，如果是以权益性证券进行合并“贷：股本”;其贷方价值如果是同一控制下的企业合并，直接以账面价值入账即可，如果是非同一控制下的企业合并，以公允价值入账。需要注意的是，贷方不是直接以公允价值而是以账面价值入账，反映历史成本原则，通过中间某个会计科目把账面价值调整为公允价值。如果是以存货进行合并，则应视同销售，按照存货的公允价值“贷：主营业务收入、应交税费——应交增值税(销项税额)”，同时还要结转存货成本。如果是以固定资产进行合并，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理，账面价值与公允价值的差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。如果是以无形资产进行合并，则相当于处置无形资产，账面价值与公允价值的差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。如果是以债权性证券进行合并，则账面价值与公允价值的差额记入“应付债券——利息调整”(溢价在贷方，折价在借方)。如果是以权益性证券进行合并，账面价值与公允价值的差额贷记“资本公积”科目。
“合并中费用，借记管券资，等额贷银存”：企业合并的第四步，关于合并费用的处理。如果是直接合并费用，则“借：管理费用”;如果是发行债券的费用，则“借：应付债券——利息调整”;如果是发行权益性证券的费用，则“借：资本公积”。不管是哪种形式的费用，均以等额的银行存款支付，即“贷：银行存款”。
“借贷差有别，同资非商誉”：企业合并的第五步，即会计分录借贷差额的处理。同一控制下借贷差额记入“资本公积”，资本公积不足冲减的记入留存收益;非同一控制下的借贷差额记入“商誉”。
“同一资转留，吸会控调整”、“商誉何时入，吸取控合并”：企业合并的第六步，如果是同一控制下的企业合并，适用“同一资转留，吸会控调整”;如果是非同一控制下的企业合并，适用“商誉何时入，吸取控合并”。同一控制下，需要把资本公积转入留存收益，但是结转的业务吸收合并和控股合并又有些差别，主要体现在：吸收合并是在取得合并时做会计分录“借：资本公积;贷：盈余公积，利润分配——未分配利润”;控股合并是在编制合并报表时做调整分录“借：资本公积;贷：盈余公积，未分配利润(其中资本公积以合并方的资本公积为限，留存收益以被合并方的留存收益为限)”。非同一控制下，商誉的入账在吸收合并和控股合并下也有差别：吸收合并下，在取得股权时，直接记入商誉;控股合并下，差额先列入长期股权投资，等到日后编制合并报表时，再把商誉体现出来。
二、企业合并例题解析
例：甲公司和乙公司为不同集团的两家公司。2013年6月30日，甲公司以一无形资产作为合并对价取得了乙公司70%的股权。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5 100万元(原值6 000万元，累计摊销900万元)，公允价值为6 100万元，甲公司发生初始直接费用1万元。假定甲、乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，乙公司净资产的账面价值为5 500万元，公允价值为8 000万元。要求：①编制甲公司在购买日的会计分录;②确定合并商誉。
第一步，判定该合并的类型。“甲公司和乙公司为不同集团的两家公司”，从而判定该合并为非同一控制下的企业合并，以公允价值入账。
第二步，判定该合并是吸收合并、新设合并还是控股合并。“甲公司以一无形资产作为合并对价取得了乙公司70%的股权”，从而判定该合并为控股合并，“借：长期股权投资5 600万元(8 000×70%)”。
第三步，判断合并对价。“甲公司以一无形资产作为合并对价”，从而得知“贷：无形资产”，并且要把无形资产的账面价值调整为公允价值。
第四步，确认合并费用。“甲公司发生初始直接费用1万元”，该费用应该列入管理费用。
第五步，借贷差额的处理。通过以上分析，可以做出初步会计分录为：借：长期股权投资5 600，管理费用1，累计摊销900，商誉500(6 000+1 000+1-1-900-5 600);贷：无形资产6 000，营业外收入1 000，银行存款1。
第六步，商誉何时入账。该题为控股合并，所以商誉的入账时间为甲公司编制合并报表时。在取得合并时商誉不确认，其价值应该反映在“长期股权投资”中。对第五步的分录进行整理即可得出甲公司在购买日的会计分录：借：长期股权投资6 100，管理费用1，累计摊销900;贷：无形资产6 000，营业外收入1 000，银行存款1。同时确认合并商誉500万元。
同一控制下的企业合并、吸收合并，合并对价为存货、权益性证券、债权性证券等等，以上分析方法都是同样适用的。
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