增值税筹划
合同签订中的纳税筹划
添加日期：2015年04月28日
合同内容决定了业务过程，合同一旦签订，税就产生了。因此，税费是在业务部门产生的，财务部门只是负责核算和缴纳税费。只有加强业务过程(合同签订)的税费管理，才能真正规避税收风险。对每个企业来说，业务部门合同的签订是非常重要的，它不仅决定着企业税负的高低，而且关系着企业税收风险的大小。
那么，企业在签订合同时应注意哪些问题?如何签订合同才能减轻税负，防范税收风险呢?笔者拟从合同签订对象、合同表述方式及合同付款日期的约定三个方面，举例阐述合同签订中的纳税筹划(为简便起见，以下仅分析增值税)。
一、合同签订对象的纳税筹划
例1：甲公司为增值税一般纳税人，为生产200万元A产品，需向小规模纳税人乙公司购进100万元B材料(无一般纳税人生产B材料)。乙公司为生产该100万元B材料，需向一般纳税人丙公司购进60万元C材料。假定以上金额均为不含税价格，产品和材料适用的增值税税率均为17%。请问：甲公司应如何签订合同，以减轻税负、防范税收风险?
方案一：甲公司直接与乙公司签订购销合同。
由于乙公司为小规模纳税人，甲公司购进B材料的进项税额不得抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%=34(万元)
如乙公司请税务机关代开增值税专用发票,则甲公司可按发票金额的3%进行抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%-100×3%=31(万元)
方案二：甲公司直接与乙公司签订购销合同，由丙公司开具增值税专用发票给甲公司。
由于甲公司从乙公司购进B材料的进项税额不得抵扣，经乙公司介绍，丙公司销售C材料给乙公司时，将其应开具给乙公司的60万元增值税专用发票开具给甲公司。这也是现实中一些公司所谓的“纳税筹划”方案，但实质上蕴藏着巨大的税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%=23.8(万元)
方案二和方案一相比，表面上看甲公司少纳了增值税，减轻了税负，但此方案蕴藏着巨大的税收风险。因为甲公司和丙公司没有任何购销事实，而由丙公司开具增值税专用发票给甲公司，已构成了虚开增值税专用发票的违法行为。
虚开增值税专用发票是指在没有任何购销事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票是严重的违法行为。对虚开增值税专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《税收征收管理法》的规定按偷税给予处罚。对纳税人取得的虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额。虚开发票构成犯罪的，按《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
按上述规定，甲公司取得的虚开的增值税专用发票不得用于抵扣增值税进项税额，增值税仍为：200×17%=34(万元)，并且甲、乙、丙都可能因此而面临刑事处罚和其他处罚。
方案一不能减轻税负，方案二不但不能减轻税负，而且还有税收风险。那么如何设计合同的签订方式才能达到既减轻税负，又防范税收风险的目的呢?
方案三：甲公司与丙公司签订60万元购销合同，与乙公司签订委托加工合同，加工费40万元(不含税)。乙公司请税务机关代开增值税专用发票。
此方案下，甲公司直接向丙公司购买C材料，与丙公司签订60万元购销合同，取得增值税专用发票。此时双方之间有购销事实，不构成虚开发票，可进行增值税进项税
额抵扣。购进后甲公司将C材料交与乙公司进行加工，加工成B材料后收回生产A产品。此方案没有税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%-40×3%=22.6(万元)
方案三和方案一、方案二相比：甲公司减轻了税负;乙公司由销售100万元的B材料变为收取40万元的加工费，其税负和方案一、方案二相比也将减轻;丙公司的税负不变。并且该方案对三个公司来说都没有任何税收风险。因此，方案三是一个理想的纳税筹划方案。
二、合同表述方式的纳税筹划
例2：甲化妆品公司(增值税一般纳税人)主要采用聘用业务员(非公司雇员)进行直销的方式销售产品，业务员按销售额的5%提成。为防止业务员之间的价格恶性竞争，甲公司在与业务员签订的合同中约定：业务员在公司的提货价与零售价必须一致。2014年6月，甲公司通过此种方式销售化妆品100万元(含增值税)，与该批化妆品相关的进项税额为10万元。
方案一：按原条款进行约定。
合同中约定，业务员在公司的提货价与零售价必须一致。此提货价即为甲公司销售给业务员的价格，零售价即为业务员销售给客户的价格，形成了两次销售，因此，甲公司和业务员均为增值税的纳税义务人。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
由于业务员为个人，按销售额(不是增值额)和3%的征收率缴纳增值税，不得进行进项税额抵扣。
业务员应纳增值税=100÷(1+3%)×3%=2.91(万元)
业务员总共提成5万元(100×5%)，还要纳税2.91万元。在一般情况下，为了不影响业务员的积极性，公司会替业务员缴纳该笔税款。因此，公司共纳增值税为7.44万元(4.53+2.91)。
方案二：修改合同的表述方式，将合同条款改为“业务员代表公司，以公司的名义按统一的价格销售化妆品”。
将合同条款进行上述修改后，则只有一次销售行为，即公司将化妆品直接销售给客户。此时只有公司是增值税纳税义务人，业务员不纳税。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
将合同表达方式进行修改后，甲公司可节税2.91万元，并且没有任何税收风险。
三、合同付款日期约定的纳税筹划
例3：甲公司于2014年7月6日采用赊销方式销售给乙公司(甲、乙均为增值税一般纳税人)A、B两种产品，销售额共计5 000万元，产品全部于当天发出。合同约定如下：A产品价款3 000万元，于2014年7月31日一次性付清;B产品价款2 000万元，一年后一次性付清。以上金额均不含增值税。甲公司投资报酬率为10%。
方案一：按原方案约定的付款日期付款。
根据《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
A产品价款3 000万元，约定7月31日一次性付清，增值税纳税义务发生时间为2014年7月31日。
B产品价款2 000万元，约定一年后一次性付清。按通常理解，一年后一次性付清即为2015年7月5日付款。但由于合同没有约定具体哪一天付款，因此属于合同没有约定收款日期，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天即2014年7月6日。
甲公司2014年7月应纳增值税=5 000×17%=850(万元)
方案二：修改合同的付款日期，将合同改为“A产品价款3 000万元，于2014年8月1日一次性付清;B产品价款2 000万元，于2015年7月5日一次性付清”。
合同修改后，A产品增值税纳税义务发生时间变为2014年8月1日。该笔业务的收款时间只推迟一天，对公司几乎没有影响，但可推迟1个月纳税;B产品收款时间不变，但增值税纳税义务发生时间变为2015年7月5日，从而推迟1年纳税。
甲公司2014年8月应纳增值税=3 000×17%=510(万元)
甲公司2015年7月应纳增值税=2 000×17%=340(万元)
修改合同约定的付款日期后，甲公司可将510万元的增值税推迟1个月缴纳，将340万元的增值税推迟1年缴纳。如果公司将该两笔资金用于投资，预期可获得报酬=510×10%÷12+340×10%=38.25(万元)。因此，修改合同后，公司不但可以获得资金的时间价值，并且没有任何税收方面的风险。
那么，企业在签订合同时应注意哪些问题?如何签订合同才能减轻税负，防范税收风险呢?笔者拟从合同签订对象、合同表述方式及合同付款日期的约定三个方面，举例阐述合同签订中的纳税筹划(为简便起见，以下仅分析增值税)。
一、合同签订对象的纳税筹划
例1：甲公司为增值税一般纳税人，为生产200万元A产品，需向小规模纳税人乙公司购进100万元B材料(无一般纳税人生产B材料)。乙公司为生产该100万元B材料，需向一般纳税人丙公司购进60万元C材料。假定以上金额均为不含税价格，产品和材料适用的增值税税率均为17%。请问：甲公司应如何签订合同，以减轻税负、防范税收风险?
方案一：甲公司直接与乙公司签订购销合同。
由于乙公司为小规模纳税人，甲公司购进B材料的进项税额不得抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%=34(万元)
如乙公司请税务机关代开增值税专用发票,则甲公司可按发票金额的3%进行抵扣。
甲公司应纳增值税=200×17%-100×3%=31(万元)
方案二：甲公司直接与乙公司签订购销合同，由丙公司开具增值税专用发票给甲公司。
由于甲公司从乙公司购进B材料的进项税额不得抵扣，经乙公司介绍，丙公司销售C材料给乙公司时，将其应开具给乙公司的60万元增值税专用发票开具给甲公司。这也是现实中一些公司所谓的“纳税筹划”方案，但实质上蕴藏着巨大的税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%=23.8(万元)
方案二和方案一相比，表面上看甲公司少纳了增值税，减轻了税负，但此方案蕴藏着巨大的税收风险。因为甲公司和丙公司没有任何购销事实，而由丙公司开具增值税专用发票给甲公司，已构成了虚开增值税专用发票的违法行为。
虚开增值税专用发票是指在没有任何购销事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票是严重的违法行为。对虚开增值税专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《税收征收管理法》的规定按偷税给予处罚。对纳税人取得的虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法抵扣凭证抵扣进项税额。虚开发票构成犯罪的，按《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》处以刑罚。
按上述规定，甲公司取得的虚开的增值税专用发票不得用于抵扣增值税进项税额，增值税仍为：200×17%=34(万元)，并且甲、乙、丙都可能因此而面临刑事处罚和其他处罚。
方案一不能减轻税负，方案二不但不能减轻税负，而且还有税收风险。那么如何设计合同的签订方式才能达到既减轻税负，又防范税收风险的目的呢?
方案三：甲公司与丙公司签订60万元购销合同，与乙公司签订委托加工合同，加工费40万元(不含税)。乙公司请税务机关代开增值税专用发票。
此方案下，甲公司直接向丙公司购买C材料，与丙公司签订60万元购销合同，取得增值税专用发票。此时双方之间有购销事实，不构成虚开发票，可进行增值税进项税
额抵扣。购进后甲公司将C材料交与乙公司进行加工，加工成B材料后收回生产A产品。此方案没有税收风险。
甲公司应纳增值税=200×17%-60×17%-40×3%=22.6(万元)
方案三和方案一、方案二相比：甲公司减轻了税负;乙公司由销售100万元的B材料变为收取40万元的加工费，其税负和方案一、方案二相比也将减轻;丙公司的税负不变。并且该方案对三个公司来说都没有任何税收风险。因此，方案三是一个理想的纳税筹划方案。
二、合同表述方式的纳税筹划
例2：甲化妆品公司(增值税一般纳税人)主要采用聘用业务员(非公司雇员)进行直销的方式销售产品，业务员按销售额的5%提成。为防止业务员之间的价格恶性竞争，甲公司在与业务员签订的合同中约定：业务员在公司的提货价与零售价必须一致。2014年6月，甲公司通过此种方式销售化妆品100万元(含增值税)，与该批化妆品相关的进项税额为10万元。
方案一：按原条款进行约定。
合同中约定，业务员在公司的提货价与零售价必须一致。此提货价即为甲公司销售给业务员的价格，零售价即为业务员销售给客户的价格，形成了两次销售，因此，甲公司和业务员均为增值税的纳税义务人。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
由于业务员为个人，按销售额(不是增值额)和3%的征收率缴纳增值税，不得进行进项税额抵扣。
业务员应纳增值税=100÷(1+3%)×3%=2.91(万元)
业务员总共提成5万元(100×5%)，还要纳税2.91万元。在一般情况下，为了不影响业务员的积极性，公司会替业务员缴纳该笔税款。因此，公司共纳增值税为7.44万元(4.53+2.91)。
方案二：修改合同的表述方式，将合同条款改为“业务员代表公司，以公司的名义按统一的价格销售化妆品”。
将合同条款进行上述修改后，则只有一次销售行为，即公司将化妆品直接销售给客户。此时只有公司是增值税纳税义务人，业务员不纳税。
甲公司应纳增值税=100÷(1+17%)×17%-10=4.53(万元)
将合同表达方式进行修改后，甲公司可节税2.91万元，并且没有任何税收风险。
三、合同付款日期约定的纳税筹划
例3：甲公司于2014年7月6日采用赊销方式销售给乙公司(甲、乙均为增值税一般纳税人)A、B两种产品，销售额共计5 000万元，产品全部于当天发出。合同约定如下：A产品价款3 000万元，于2014年7月31日一次性付清;B产品价款2 000万元，一年后一次性付清。以上金额均不含增值税。甲公司投资报酬率为10%。
方案一：按原方案约定的付款日期付款。
根据《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
A产品价款3 000万元，约定7月31日一次性付清，增值税纳税义务发生时间为2014年7月31日。
B产品价款2 000万元，约定一年后一次性付清。按通常理解，一年后一次性付清即为2015年7月5日付款。但由于合同没有约定具体哪一天付款，因此属于合同没有约定收款日期，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天即2014年7月6日。
甲公司2014年7月应纳增值税=5 000×17%=850(万元)
方案二：修改合同的付款日期，将合同改为“A产品价款3 000万元，于2014年8月1日一次性付清;B产品价款2 000万元，于2015年7月5日一次性付清”。
合同修改后，A产品增值税纳税义务发生时间变为2014年8月1日。该笔业务的收款时间只推迟一天，对公司几乎没有影响，但可推迟1个月纳税;B产品收款时间不变，但增值税纳税义务发生时间变为2015年7月5日，从而推迟1年纳税。
甲公司2014年8月应纳增值税=3 000×17%=510(万元)
甲公司2015年7月应纳增值税=2 000×17%=340(万元)
修改合同约定的付款日期后，甲公司可将510万元的增值税推迟1个月缴纳，将340万元的增值税推迟1年缴纳。如果公司将该两笔资金用于投资，预期可获得报酬=510×10%÷12+340×10%=38.25(万元)。因此，修改合同后，公司不但可以获得资金的时间价值，并且没有任何税收方面的风险。
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