（二）不涉及补价和涉及补价两种情况下的非货币性资产交换的纳税调整。

1、不涉及补价

例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%.2006年9月，甲公司以其生产的A产品与乙公司的B商品进行交换，双方对换入的资产均作为库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A产品的账面价值为40000元，公允价值（与市场价格相同，不含增值税，下同）为60000元。B商品的账面价值为70000元，公允价值为60000元。2007年5月，甲公司将换入的B商品出售，价款为80000元（不含增值税）。

假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出的资产计提减值准备，上述业务过程中不考虑城建税、教育费附加等因素。

甲公司的会计与税务处理：

1、2006年9月，甲公司用A产品换入B商品。根据《增值税暂行条例》的规定，应作为销售计算增值税销项税额＝60000×17%＝10200（元）。因存货交换不具有商业实质，会计上不确认收益。

借：库存商品——B商品40000

       应交税金——应交增值税（进项税额）10200

      贷：库存商品——A产品40000

      应交税金——应交增值税（销项税额）10200

2006年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认交换所得20000元。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。

此时，换入B商品的账面价值是40000元，计税基础（成本）是60000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2006年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元[（60000－40000）×33%]。

借：所得税33000

       递延所得税资产6600

       贷：应交税金——应交所得税39600

2、2007年5月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额＝80000×17%＝13600（元）。

借：银行存款（应收账款等）93600

      贷：主营业务收入80000

      应交税金——应交增值税（销项税额）13600

同时，结转相应的成本：

借：主营业务成本40000

       贷：库存商品——B商品40000

2007年，会计上对这笔业务确认产品销售收入80000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入80000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得20000元。会计处理比税务处理多计收益20000元（40000－20000）。因此，甲公司在申报2007年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。

如果甲公司2007年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目。

借：所得税33000

      贷：应交税金——应交所得税26400

      递延所得税资产6600

乙公司的税务处理与甲公司的处理相同。

2、涉及补价

例2：2006年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房交换。甲公司土地使用权的账面价值为400000元，公允价值为500000元。乙公司门面房的账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元。乙公司在资产交换过程中支付给甲公司50000元。

假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。

甲公司的会计与税务处理：收到的补价÷换出资产公允价值＝50000÷500000＝10%＜25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换。

根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按"转让无形资产"税目缴纳营业税＝500000×5%＝25000（元）。

因土地使用权与门面房交换不具有商业实质，会计上不确认收益。

换入门面房的入账成本＝400000－50000＋25000＝375000（元）。

借：固定资产375000

      银行存款50000

      贷：无形资产400000

      应交税金——应交营业税25000

2006年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认交换所得75000元（500000－400000－25000）。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额75000元。

有关所得税的会计处理同例1，略。

乙公司的会计与税务处理：将门面房转入固定资产清理，

借：固定资产清理400000

      累计折旧100000

      贷：固定资产500000

      乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税＝450000×5%＝22500（元）。

借：无形资产472500

       贷：固定资产清理400000

      应交税金——应交营业税22500

     银行存款50000

2006年，会计上对这项业务不确认收益，而税务上确认房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，即确认交换所得27500元（450000－400000－22500）。因此，乙公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额27500元。

需要注意的是，甲公司将来对换入的房产计提折旧或处置时，房产的会计成本为375000元，但计税成本为450000元（公允价值500000－补价50000），应相应调减应纳税所得额。同样，乙公司在对换入的土地使用权进行摊销或处置时，土地使用权的会计成本为472500元，但计税成本为500000元（公允价值450000＋补价50000），也应相应调减应纳税所得额。

[分析]：从以上例子可以看出新准则制定遵循谨慎性原则。按照相关税法的规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实际上是一种有偿出让资产的行为，只不过换取的不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。

另外，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。

由此可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。