一、“甲供材”的计税依据
　　“甲供材”业务主要涉及如何征收营业税的问题。《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”第四十九条规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”
　　税法之所以这样规定，主要是为了防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本建设单位甲方的名义购买原材料，从而逃避营业税纳税义务。对于“甲供材”业务而言，缴纳营业税是显而易见的。但由于对具体的业务处理，会计和税法方面没有统一明确的规定，各企业处理起来千差万别，从而也导致税务风险的产生。

　　二、“甲供材”的业务处理及税务风险
　　从工程发包方(甲方)与建筑承包方(乙方)在经营方式上所签订的合同内容来看，主要有以下两种合同形式：一是甲方自行采购材料，建筑企业只承担纯劳务和少量的辅助材料，双方只按各自的业务部分明确价款和结算方式，即所谓的清包业务;二是双方在签订合同时，既有材料预算价款，又有纯劳务和必要的辅助材料的价款，双方在具体执行时，主要材料部分明确由甲方负责采购并扣减合同当中的材料总价，甲方的材料采购成本高于或低于合同总价款时，双方均不作材料部分的价款结算。
　　这两种合同形式的结果是相同的，即甲方负责材料的采购，乙方承担建筑施工及少量的辅材。但在会计核算上却会出现不同的处理形式，也导致不同税务风险的产生。
　　例：A企业委托B建筑公司修建厂房，工程总造价为1 000万元，其中“甲供材”600万元、工程施工费400万元。
　　1. 甲方的财务处理。
　　在第一种合同方式下，甲方(A企业)的会计处理比较简单。①购买材料后，借：工程物资600;贷：银行存款600。②工程施工过程中发出材料时(假设为该项工程购买的材料全部使用完毕，无不足及剩余)，借：在建工程600;贷：工程物资600。③根据与施工方签订的合同支付施工费用，借：在建工程400;贷：应付账款400。④工程完工后，借：固定资产1 000;贷：在建工程1 000。
　　在第二种合同方式下，甲方(A企业)的会计处理就有两种选择。第一种会计处理和上面说到的一样，即工程用料及施工费分开核算，最后都转入固定资产。第二种会计处理为：①购买材料后，借：工程物资600;贷：银行存款600。②工程施工过程中发出材料时(假设为该项工程购买的材料全部正好用完)，借：应付账款600;贷：工程物资600。③工程完工后，根据工程竣工验收报告，借：在建工程1 000;贷：应付账款1 000。④支付款项时，借：应付账款400;贷：银行存款400。
　　对于甲方来说，以上两种核算方式都没有考虑到“甲供材”应交营业税的问题，也就是说，如果施工方对这部分营业税没有缴纳的话，税务局可以直接要求甲方承担这部分税款，同时还要缴纳相应的罚款及滞纳金。对于第二种核算形式，其向施工方发出的材料，部分国税机关认为这属于转售业务，即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后应开具总的建筑发票向建设单位结算，但对建设单位应征收增值税，因此还存在缴纳增值税的风险。对于施工方如果按全部价款开具建筑业发票的情况，甲方还有可能面临虚增工程成本，以后核算时多提折旧、少缴企业所得税的风险。
　　2. 乙方的账务处理。
　　在第一种合同方式下，乙方(B公司)的会计处理也是比较简单的。①签订合同后，进入施工场地进行施工，假设本项工程的毛利为工程价款的20%，借：工程施工——工程成本320;贷：银行存款(应付工资等)320。②确认工程收入，借：应收账款400;贷：工程施工——工程收入400。③工程完工后，借：工程施工——工程收入400;贷：工程施工——工程成本320、——工程毛利80。④收到款项时，借：银行存款400;贷：应收账款400。⑤去甲方所在地税务机关开具建筑业发票400万元，提取工程税金(为简化起见，此处只考虑营业税)，借：营业税金及附加12;贷：应交税费——应交营业税12。⑥缴纳营业税金，借：应交税费——应交营业税12;贷：银行存款12。
　　在第二种合同方式下，乙方(B公司)的会计处理也有两种选择。第一种和前面说到的一样。第二种选择是：①按照合同全额确认收入，即签订合同后，进入施工场地进行施工，收到甲方提供的材料时(假设一次全部收到，并全部使用完毕，无不足及剩余)，借：工程物资600;贷：应收账款600。②使用工程物资进行施工时，借：工程施工——工程成本600;贷：工程物资600。③假设本项工程的毛利为工程价款的20%，借：工程施工——工程成本320;贷：银行存款(应付工资等)320。④确认工程收入，借：应收账款1 000;贷：工程施工——工程收入1 000。⑤工程完工后，借：工程施工——工程收入1 000;贷：工程施工——工程成本920、——工程毛利80。⑥收到款项时，借：银行存款400;贷：应收账款400。这里有个问题需要提一下，施工方使用的甲方的600万元的材料计入公司的施工成本，但并没有相应的票据，一般是复印甲方购买材料发票来入账，或者找一些别的票据和劳务工资等入账，或者不去管它(因为有的建筑企业开具发票时连所得税也定额缴纳了，也就不用考虑所得税前成本扣除的问题了)。这些都是不恰当的。⑦去甲方所在地税务机关开具建筑业发票1 000万元，提取工程税金(为简化起见，此处只考虑营业税)，借：营业税金及附加30;贷：应交税费——应交营业税30。⑧缴纳营业税金，借：应交税费——应交营业税30;贷：银行存款30。
　　对于乙方而言，在第一种合同方式下，有两种处理结果：其一是以建筑企业实际承担的工程项目内容所取得的收入开具发票入账，计入营业收入，同时以企业确认并开具发票的营业收入加上甲方提供的材料金额，作为计税营业额，计提缴纳相应的营业税金及附加。此种处理符合规定，但从长远来看，由于企业的实际营业收入与应缴税金之间没有对应关系，会带来税务管理问题，很可能将“甲供材”涉及的税金误作为建筑企业多缴而抵补，给基层税务机关和企业带来较大的风险。其二是直接按实际承担的工程项目内容所取得的收入开具发票，并按开具发票的金额确定营业收入，计提缴纳相应的营业税金及附加，而不管“甲供材”是否涉及税务风险。这样做是非常失策的，虽然当时少交了部分税金，但在税务检查时不但要补税，还要罚款和加收滞纳金，金额足够大，超过一定比例的，还可能承担刑事责任。
　　在第二种合同方式下，乙方不再有“甲供材”交税的风险，但其他税务风险依然存在：一是发票的购进单位与款项的支付方是甲方，乙方取得的是发票复印件，从发票管理上来说是不符合规定的;二是“甲供材”相对于建筑企业来说，并没有实际发生此项业务，从财务会计制度角度来讲，造成了乙方虚增收入、虚增成本的问题;三是税务机关无法审核发票内容及金额的真实性，造成管理问题，也带来了建筑企业虚开发票问题。

　　三、税务风险防范措施及建议
　　对于企业而言，签订施工合同时，应将所有报价都在合同中约定，既包括工程成本，也包括“甲供材”的价格及相关的税金。“甲供材”的采购可以采用甲方指定供货商并谈判价格，乙方进行具体的采购，发票直接开具给乙方，资金可以由甲方转入乙方，由乙方向供货商支付，或由乙方委托甲方代为支付材料价款。乙方按照合同所列的金额给甲方开具建筑业发票。甲方以乙方开具的建筑业发票入账计入在建工程，工程竣工决算后转入固定资产。
　　对于税务部门而言，严格要求甲乙双方签订施工合同，将工程成本、材料价款、负担的税金等都在合同中明确约定，建立工程台账时，应查看其施工合同原件，并保留复印件，以后合同如有变更，变更后的合同或者补充协议也和以前一样，查看原件并保留复印件。将合同金额及各明细项目金额在台账中进行记录。每次开具发票时，都在台账中进行登记冲减。工程竣工完成后，根据竣工决算报告减去已经开具的发票金额，进行清算开具最终发票。这样对于不实行“甲供材”核算的单位，工程台账与开具的发票金额是一致的;对于实行“甲供材”核算的单位，可以按照施工合同中的工程成本开具建筑业发票，按照全部工程的价款进行交税，因为有工程台账，也就不会出现建筑企业收入与交税额不匹配，从而将“甲供材”涉及的税金误作为建筑企业多缴而抵补的现象。