今年2月17日，财政部制定并下发了《企业会计准则第40号———合营安排》(财会[2014]11号，以下简称40号准则)，对合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理作了系统规范。本文以该准则的具体规定为依据，结合其他会计准则的相关规定和业务实践，对该准则的主要条款进行解读。

若干词语的定义及解读
　　(一)合营安排
　　40号准则规定：(1)合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。(2)合营安排具有下列特征：①各参与方均受到该安排的约束;②任何一个参与方都不能够单独控制该安排，任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
　　以上规定说明：(1)共同控制，是订立合同和履行合同的经济行为，合营安排的主体应当有两个或两个以上，这些主体通过合同约定共同控制合营安排，这些主体称为合营安排参与方。在《国际会计准则第31号———合营中权益的财务报告》(以下简称31号国际准则)中，合营参与方称为合营者，该准则对参与合营的另一方或几方不对其合营拥有共同控制的一方，称为合营中的投资者。据此，40号准则规定，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。这不对合营安排实施共同控制的参与方，就是31号国际准则所称的“合营中的投资者”。(2)所谓各参与方均受到该安排的约束，但都不能够单独控制该安排，但可以阻止其他参与方单独控制该安排，是指在合营安排中，各参与方均应遵循协商一致原则，各参与方对合营安排的相关活动(重大活动)都具有否决权。

(二)共同控制
　　40号准则规定，共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。以上相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。准则列举的相关活动包括商品或劳务的销售或购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究和开发活动以及融资活动等。

(三)共同经营、合营企业
　　40号准则中将合营安排分类为共同经营和合营企业。共同经营，是合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排，未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营;合营企业，是合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。通过单独主体达成的合营安排，通常被划分为合营企业。
　　在《<企业会计准则第2号———长期股权投资>应用指南》(以下简称2号准则指南)中，将共同经营划分为共同控制经营和共同控制资产两个类别，这与31号国际准则对合营方式的划分一致。
　　共同控制与合营企业在界定时应注意：合营企业应当具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。后者包括不具备法人资格的中外合作经营企业、合伙企业等。但是，40号准则还规定，有些合营安排虽然具有单独主体，但有确凿证据表明其满足相关条件且法律法规规定的合营安排，也应当划分为共同经营。这相关条件包括：合营安排的法律形式表明，或者合营安排的合同条款约定，或者其他相关事实和情况表明，这“表明”或“约定”的内容应是：“合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务”。但是合营安排的参与方对于合营企业，不论是投资于公司或投资于其他实体，合营方只是对于该主体的净资产享有权利。40号准则规定：合营方对合营安排的债务提供担保形成的债务，合营方对合营企业认缴出资的义务，均不视为合营方承担该安排的负债。

共同经营参与方的会计处理
　　40号准则规定，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：(1)确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产;(2)确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债;(3)确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;(4)按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;(5)确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
　　以上“单独所持有的资产”、“单独承担的负债”，在31号国际准则和2号准则指南中称为共同控制资产和相应的负债，“按其份额确认共同持有的资产”相应负债的合营安排则称为共同控制经营的资产和负债。这两种类别的合营安排加在一起，构成40号准则中的共同经营。

(一)用于共同控制经营的资产及相应负债的确认
　　1.将本企业所控制的资产或其他资源与其他合营参与方共同进行某项经济活动，并按合同约定实施共同控制经营时，应按用于共同经营资产的账面余额，借记“固定资产———共同经营资产(××资产)”、“无形资产———共同经营资产(××资产)”等科目，贷记“固定资产(××资产)”、“无形资产(××资产)”等科目。
　　2.共同控制经营结束，应将用于共同经营的资产转回作本企业普通资产确认，作与以上相反的会计分录。
　　3.确认共同控制经营所发生的负债：共同控制经营所产生的负债，应当按照共同经营合同的约定确认，账务处理与确认企业正常业务产生的负债并无实质性区别。如果说有区别，只是可以在相关负债科目后再加一个明细科目：“共同经营负债”。

(二)共同控制资产和相应负债的确认
　　在共同控制资产的情况下，作为合营方的企业，共同控制资产和相应的负债应在本企业的账薄及个别财务报表中反映，但确认的只是共同控制资产的本企业应享有的份额，同时确认因共同控制资产的取得或使用过程中发生的负债本企业应承担的份额，借记“固定资产———共同经营资产”、“无形资产———共同经营资产”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(三)相关成本、费用的归集分配
　　合营方运用本企业的资产或本企业与其他合营参与方按份共有的资产以及其他经济资源进行共同经营，当视共同经营的情况，依据合营合同的约定，对发生的、与共同经营有关的支出进行归集和分配：(1)计提折旧或摊销、开支相关费用时，借记“制造费用———共同经营”、“管理费用———共同经营”等科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”、“银行存款”等科目;(2)归集生产费用，借记“生产成本———共同经营”等科目，贷记“原材料”、“低值易耗品”、“应付职工薪酬”、“应付账款”、“制造费用———共同经营”等科目;(3)对于在其他合营方发生的某些支出需要各合营方共同负担的，合营方应凭相关原始凭证或原始凭证分割单将本企业应承担的份额计入成本费用，借记“生产成本———共同经营”、“制造费用———共同经营”等科目，贷记“其他应付款———共同经营负债”、“银行存款”等科目;(4)合营中在本企业发生的某些支出需各合营方共同负担的，按照应分出费用，借记“其他应收款———共同经营债权”等科目，贷记“生产成本———共同经营”、“原材料”、“银行存款”等科目;(5)相关工序结束，半成品、部件或成品完工入库，按其生产成本，借记“库存商品———共同经营产品”科目，贷记“生产成本———共同经营”科目。

(四)共同经营生产产品的销售
　　1. 半成品、部件调出：合营方生产的半成品或部件按合同约定交付其他合营方用于加工或总装生产，付出方不能立即确认收入，应当按照发出商品处理，借记“发出商品———共同经营商品”科目，贷记“库存商品———共同经营商品”科目。
　　2.销售收入的确认：共同控制经营生产的产品最后工序结束检验入库并对外出售时，所产生的收入中应由本企业享有的份额，应当由本企业确认收入，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入———共同经营收入”、“其他业务收入———共同经营收入”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”等科目;同时，应结转相应的销售成本，借记“主营业务成本———共同经营成本”、“其他业务成本———共同经营成本”科目，贷记“发出商品———共同经营商品”、“库存商品”等科目。如果销售收入由本企业开票缴税，则应确认应交税费(下同)。

(五)共同经营中其他事项的处理
　　1.未用资产的费用处理：有些共同资产只供其他合营方使用，并不对外服务，因此不会取得收入。这些资产的维护、使用的费用支出应转归受益项目负担，其成本费用从相关产品或劳务的销售收入中得到补偿。费用发生时，同样确认成本，借记“生产成本———共同经营”、“制造费用———共同经营”等科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目;按合同约定分配给其他合营方时，借记“其他应收款———共同经营债权”等科目，贷记“生产成本———共同经营”等科目。确认共同经营收入份额时，借记“银行存款”、“其他应收款———共同经营债权”等科目，贷记“其他业务收入———共同经营收入”等科目;结转相关成本时，借记“其他业务成本———共同经营成本”等科目，贷记“生产成本———共同经营”等科目。