【摘要】：如何客观、准确地对收入进行确认一直是会计核算中最重要的问题，企业会计准则和税收相关法律对收入的确认都有相关规定，但并不一致。对于出口销售中的委托销售和提货销售，如果按税务规定确认收入将会导致收入的提前确认，使财务报表信息失真。本文将对不同出口模式下收入确认的会计和税务处理差异展开讨论，并提出处理建议。

　　一、出口产品销售方式概述
　　1. 即时结算销售。这是当前出口企业产品销售的主要方式。这种销售方式下，产品出口前，出口企业即与确定的买方签订合同，根据买方购买的产品数量、型号、规格等，从国内采购或生产产品，并将产品运至海关办理报关手续，将提货单交买方后，即委托银行办理与买方结算(一般采用信用证结算)。在国际贸易中，无论是按FOB或CIF价结算，当出口企业在指定的装运港将货物装船越过船舷后，即履行了交货义务，买方从此时起就承担起与货物所有权有关的所有风险。
　　2. 支付代销手续费方式的委托销售。在这种销售方式下，出口企业将货物发运至境外，委托境外代理商代为销售。这些货物在售出之前，没有确定的买方，出口企业在指定的装运港将货物装船越过船舷后，并没有履行交货义务。出口企业仍然承担与货物所有权相关的所有风险。
　　3. 提货销售。这种销售方式下，出口企业应买方要求，在买方所在国设立仓库，在境内将产品生产后发运至境外仓库。在买方提货之前，买方不承担与货物相关的任何风险。

　　二、会计与税务对收入确认的相关规定
　　《企业会计准则第14号——收入》(以下称“收入准则”规定)，收入的确认须满足以下条件，即：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
　　税法并未对出口产品收入的确认有明确的规定，《增值税暂行条例》以列举方式明确了几种产品销售收入的确认：①采取直接收款方式销售商品，不论商品是否发出，均为收到销售款或取得索取销售款的凭据，并将提货单交给买方的当天;②采取托收承付和委托银行收款方式销售商品，为发出商品并办妥托收手续的当天;③采取赊销和分期收款方式销售商品，为按合同约定的收款日期的当天;④采取预收货款方式销售商品，为商品发出的当天;⑤委托其他纳税人代销商品，为收到代销单位销售的代销清单的当天;⑥视同销售商品行为，为商品移送的当天。
　　《出口商品退免税管理办法》规定，出口企业自营出口和代理出口的商品，在商品报关出口并在财务上做销售后，凭有关凭证按月申报退免税。在实务中，税务机关规定：企业出口产品不论以何种方式报关出口，均以取得提单并向银行办妥交单手续的日期作为出口外销收入的实现时间。也即税务机关一般遵循离岸原则，以出口报关单上的出口日期认定为收入实现的时点，海关出具出口货物报关单，即证明货物已报关离境，出口企业即需要确认收入。

　　三、不同出口模式下，会计和税务对收入确认差异协调
　　(一)即时结算销售
　　即时结算销售方式下，出口企业办理报关手续后，即委托银行与买方办理结算，收入准则与税收对收入确认的规定不存在实质差异，出口企业根据报关单、境内货物出仓单、发票及银行托收凭证等，按照FOB价对出口产品销售收入进行核算，如下：
　　①办理货物出口时(采用信用证结算)，根据报关单、国内货物出仓单、发票等进行处理。借：应收账款——×××客户;贷：主营业务收入——出口。
　　②计算出口产品不得抵减的进项税额。当期不得抵扣的进项税额=出口货物销售额×(出口货物征收率-出口货物退税率)。借：主营业务成本——当期不得抵扣的进项税额;贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)。
　　③计算当期应纳税额。当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期全部进项税额-当期不得抵扣的进项税额)-上期未抵扣完的进项税额(上期留抵税额)。
　　④计算免抵退税额。免抵退税额=出口货物离岸价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额。
　　⑤计算应退税额。借：应收补贴款——增值税(出口退税);贷：应交税金——应交增值税(出口退税)。或：借：应收补贴款——增值税(出口退税)，应交税金——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额);贷：应交税金——应交增值税(出口退税)。
　　⑥计算营业税金及附加。借：营业税金及附加——城市维护建设税，营业税金及附件——各项附加;贷：应交税金——城市维护建设税，其他应交款——各项附加。

　　(二)以支付手续费方式的委托代销
　　根据收入准则规定，采用委托代销方式销售商品，出口企业应根据受托代销企业交来的代销清单确认收入并支付代销手续费。出口企业发出商品，办理出口报关至商品售出前，货物的所有权及与之相关的风险和报酬并没有发生转移，不符合收入确认的相关规定，会计上不能确认收入。如果出口企业按照出口报关单上的货物出口日期(即税法规定)而不是以收到代销清单作为收入确认日期(收入准则)，本核算期若出口货物未销售或未全部实现对外销售，将导致收入的提前确认，虚计收入和应收账款、虚减存货和虚增利润，进一步导致资产减值准备的计提错误，财务报表信息失真(因提前确认收入，账面存货已经结转销售成本，只能对虚增的应收长期计提资产减值损失)。如何避免收入提前确认，保证财务信息质量，建议做以下处理：
　　①货物出口环节，根据报关单、国内货物出仓单、发票等进行处理。借：发出商品——委托代销商品;贷：库存商品。
　　理由：采取支付手续费委托代销商品，在收到代销清单之前，代销商品所有权并没有转移，因此，在出口环节，不能确认收入，做发出商品处理。
　　②计算出口产品不得抵减的进项税额。当期不得抵扣的进项税额=出口货物销售额×(出口货物征收率-出口货物退税率)。借：其他流动资产——当期不得抵扣的进项税额;贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)。
　　理由：因为收入没有实现，不能结转当期不得抵扣的进项税额所产生的销售成本，但由于货物已报关，按照增值税暂行条例的规定须计算出口不予不得抵减的进项税额，并计入销售成本，为协调二者差异，建议将出口不予抵减的进项税额暂时记入“其他流动资产”科目，待销售实现(确认收入)时，再转入“主营业务成本”科目。借：主营业务成本;贷：其他流动资产——当期不得抵扣的进项税额。
　　③④⑤计算当期应纳税额、免抵退税额、应退税额与即期销售相同。
　　⑥计算营业税金及附加。借：其他流动资产;贷：应交税金——城市维护建设税，其他应交款——各项附加。
　　理由：尽管收入未确认，按照税法规定，收入已实现，营业税金及附加已产生，为协调二者差异，建议将营业税金及附加暂时记入“其他流动资产”科目，按照收入准则确认收入时，按比例转入“营业税金及附加”科目。
　　⑦收到代销清单。根据境外代销企业提交的代销清单确认收入和应收账款，并接转销售成本。借：应收账款——保理商或代销企业;贷：主营业务收入。同时：借：主营业务成本——其他流动资产——出口不得抵减的进项税额转出(按客户提取的产品数量予以转回相应份额);贷：其他流动资产——出口不得抵减的进项税额转出，发出商品——境外仓库存货。确认营业税金及附加：借：营业税金及附加——城市维护建设税，营业税金及附加——教育费附加;贷：其他流动资产。

　　(三)提货销售
　　出口企业根据买方本核算期内从境外仓库提取货物的数量与买方办理结算。这种提货销售方式，在出口环节，尽管货物已经离境，但货物所有权及与之相关的风险和报酬并没有发生转移。如果本核算期内买方提货量小于出口企业报关出口的货物数量，则本核算期报关出口的货物并未全部实现销售，因此，以出口报关单货物出口日期而不以收入准则的规定作为收入实现日期，将会导致收入的提前确认。当客户提货期延长，滚存的应收账款将越来越大。此外，由于存货和应收账款核算错误，当仓库存货需要计提跌价准备时，企业只能按照计提坏账准备的方法对应收账款计提资产减值准备而不是按照存货可变现净值对存货计提跌价准备，导致资产减值准备和资产减值损失错误，这种会计处理方式也成为当前部分出口类上市公司粉饰财务报表一种重要方法。笔者建议做以下处理。
　　①出口货物环节。根据报关单、国内货物出仓单、发票等。借：发出商品——境外仓库存货;贷：库存商品。
　　理由：提货销售模式下在客户未提货前，货物所有权并没有转移，因此在出口环节不能确认收入，做发出商品处理。
　　②③④⑤⑥同以支付手续费方式的委托代销。
　　⑦提取货物。买方从境外仓库提货时，根据提货清单确认收入和应收账款，同时接转销售成本：借：应收账款——境外客户;贷：主营业务收入。同时：借：主营业务成本——其他流动资产——出口不得抵减的进项税额转出(按客户提取的产品数量予以转回相应份额);贷：其他流动资产——出口不得抵减的进项税额转出，发出商品——境外仓库存货。确认营业税金及附加：借：营业税金及附加——城市维护建设税，营业税金及附加——教育费附加;贷：其他流动资产。
　　理由：根据合同约定，出口企业每月根据客户提货量进行货款结算，已满足了会计准则收入确认的所有条件，因此，应当确认收入和应收账款，同时结转成本，并根据确认的收入转回出口不得抵减的进行税额转出、营业税金及附加等。