债务重组是广泛采用的一种解决债务纠纷的方式，《小企业会计准则》对债务重组的会计处理作出了明确规定，本文结合税法处理分析如下。

会计计量属性

对于债务重组，《小企业会计准则》与《小企业会计制度》计量属性一致，均采用历史成本，这一点有别于《企业会计准则》采用“公允价值”对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量的方法。

我国会计准则中规定的计量属性有5种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。区分历史成本与公允价值，可以从这两个名词的定义入手。以资产为例，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。熟悉情况的交易双方，无论是如何确定的交换价值，只要是自愿交换的金额，都可以作为公允价值来理解。

在债务重组中，《小企业会计制度》有两个重要的概念，即“账面价值”与“账面余额”，两者的含义有很大区别。账面余额，指某科目的账面实际余额，不扣除与该科目相关的备抵项目(如累计折旧、资产的减值准备等)。账面价值，指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。

《小企业会计准则》对所有资产均不计提减值准备，对于应收债权的确认、计量和报表列示不再以账面价值作为计量基础，而是以账面余额计量。

重组损益的处理

《小企业会计制度》总说明第十三条规定，债务人应将重组债务的重组收益作为资本公积，而重组损失计入营业外支出。

《小企业会计准则》对于应收及预付账款不计提坏账准备，而是在符合规定标准时作为坏账损失计入“营业外支出”。《企业会计准则》中计提坏账准备等资产减值准备时都计入“资产减值损失”科目。

《小企业会计准则》中“资本公积”仅核算资本溢价(或股本溢价)，对于确实无法支付的应付账款计入“营业外收入”，不再为了防止企业虚夸利润欺骗股民和投资者，而将债务重组收益计入“资本公积”。这样处理不仅符合会计核算的客观性原则，同时体现了中小企业特点，即“不对外筹集资金”，不公开向社会发行股票和债券。这一特点决定了作为小企业没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也不可能采用债务重组收益来夸大盈利水平，相反，如果小企业通过债务重组收益制造虚假利润，必将增加纳税负担，这不符合企业正常的管理模式。

《企业会计准则第12号——债务重组》要求将债务重组收益计入“营业外收入”损益类科目，为规避上市公司进行机会主义盈余管理，《中国证券监督管理委员会公告〔2008〕48号》对上市公司的债务豁免要求计入“资本公积”。

所得税处理

会计方面，《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，而不像《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。小企业债务重组以历史成本作为计量属性，资产不计提减值准备，重组过程中不产生永久性差异和暂时性差异，大大简化了所得税的会计处理，满足了税收征管需求。

税务方面，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

需要注意的是，1.债权转股权，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。《小企业会计准则》中，小企业特点是“不对外筹集资金”，所以小企业若作为债务方，不存在增发自身股份偿债的债转股重组方式。2.特殊性税务处理仅指与股权支付相关的债务重组确认的应纳税所得额达到50%，才能享受5年的递延。3.债务重组双方选择特殊性税务处理时，根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号公告)第四条的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

案例分析

甲为小企业，乙为大型企业，甲、乙均为增值税一般纳税人，甲公司欠乙公司货款50万元。由于甲公司发生财务困难，2013年双方达成协议，甲公司以其部分控股股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付长期股权投资的账面余额和计税基础均为20万元，公允价值25万元;自产产品账面余额为7.5万元，不含税市价为10万元。其他条件相同。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额20万元，企业所得税率为25%。分别作出甲公司和乙公司的会计分录。

甲公司会计处理(单位：万元，下同)：

借：应付账款 50

贷：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税(销项税额) 1.7

长期股权投资 20

投资收益 5

营业外收入(债务重组利得) 13.3

借：主营业务成本 7.5

贷：库存商品 7.5。

乙公司会计处理：

借：长期股权投资 25

库存商品 10

应交税费——应交增值税(进项税额) 1.7

营业外支出(债务重组损失) 13.3

贷：应收账款 50。

税务处理：

甲公司债务重组确认的应纳税所得额13.3万元占当年应纳税所得额20万元的比例为66.5%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得13.3万元并非全部是股权支付所得，对于股权支付部分13.3×25÷(25+11.7)=9.06(万元)，可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，其中计入本年度9.06÷5=1.812(万元)，非股权支付所得13.3×11.7÷(25+11.7)=4.24(万元)，应在当期纳税。

根据《国家税务总局关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。乙公司计入本年的债务重组损失为1.812万元。