风险管理
企业“走出去”，四类税务风险需关注
添加日期：2018年05月05日
根据国家税务总局4月27日发布的最新《国别(地区)投资税收指南》，企业境外投资时，应该高度关注纳税风险、转让定价风险、不能享受协定待遇风险和税收争议风险。本期对此做了重点梳理，供读者参考。
A 境外投资模式不同，纳税申报风险有别
企业到一个国家投资，首先面对的就是子公司或分支机构的设立注册、日常运营及税务申报等事项。每个国家(地区)都有自己独特的公司法制度及税收制度，同时税务事项还受到税收协定的约束。根据国家税务总局4月27日发布的最新《国别(地区)投资税收指南》(以下简称《指南》)，我国企业到境外投资，需要综合考虑投资目的国(地区)的法律、法规、税收协定和我国国内法的有关规定，选择最佳的经营模式，同时应高度关注纳税申报环节的税务风险。
成立子公司是一种选择。子公司依照所在国家和地区的法律、法规成立，一般可作为独立法人享有权利，纳税要求及申报程序等均可参照居民企业要求处理，可以享受居民企业专享的税收优惠。比如，我国企业到台湾地区投资建立的子公司，就可以享受其《产业创新条例》中所规定的研发支出投资抵减优惠。
不过，子公司的税负相对较高，且承担较高的纳税申报风险。如在卢森堡，子公司被认为属于居民企业，需要就全球取得的收入缴纳企业所得税。在我国台湾地区，子公司需要依照台湾转让定价、资本弱化等反避税制度，开展关联申报。在一些国家，还需要注意关联交易带来的风险。比如，在爱沙尼亚和克罗地亚，母子公司间的业务应符合独立交易原则，确定合理交易价格，并保存好相应证明材料以备检查。在赞比亚和黎巴嫩，则不允许合并纳税，同一集团下的每家公司须单独纳税申报。
设立分支机构(分公司或代表处)是另一种选择，但并不适合每一个国家或地区。如爱沙尼亚不认可外国公司在爱沙尼亚设立代表处，老挝只允许外国企业在境内设立航空公司、金融机构和保险公司三种类型的分公司。在我国台湾地区，代表处不能从事营业行为，仅能从事签约、报价、议价、投标和采购等法律行为，在老挝的代表处仅被允许调查研究老挝的投资情况及搜集相关数据。
分支机构在不同国家也会受到不同的对待。在爱沙尼亚和卢森堡，分支机构被认定为非居民企业，爱沙尼亚允许分支机构的留存收益免于企业所得税，卢森堡仅就分支机构从该国取得的收入缴纳企业所得税。但在黎巴嫩和伊朗，分支机构要像居民企业一样缴纳企业所得税，而且分支机构在伊朗不能拥有财产。值得注意的是，在爱沙尼亚和白俄罗斯，各分公司均必须独立申报纳税，而赞比亚的公司法对此虽然没有明确规定，但由于赞比亚不适用团体税，所以投资者应该事先通过协商明确分公司纳税申报问题。
相比较以上两种有常设机构的类型，“走出去”企业取得与常设机构无关所得，也应注意纳税申报风险。在爱沙尼亚、克罗地亚和赞比亚，仅就通过常设机构取得的利润缴纳企业所得税，所以需要准确划分与常设机构无关的所得和来源于常设机构的所得。如果无法划分，将面临无关的所得缴纳企业所得税的风险。在卢森堡、阿根廷、黎巴嫩和伊朗，取得的收入无论与常设机构有没有关系，都要申报缴税。在老挝，由于法律规定不明确，如何缴税需要事先向老挝税务机关咨询意见。我国台湾地区的法律对于取得与常设机构无关的所得如何纳税未作明确的规定，而是对不同国家的投资者视税收协定条款规定执行。鉴于海峡两岸税收协议尚未生效，对于与常设机构无关的所得如何纳税建议咨询主管机关，以避免相关纳税风险。
此外，日常纳税申报中需要对申报程序、期限等规定加以关注，避免因漏税甚至偷逃税受到处罚。各国对未按期申报或延期申报、欠税或漏税以及偷逃税等有相应的处罚规定。在阿根廷，逾期未缴纳的所有税额都需要按月支付高达3%的利息，漏税、未预扣税款或税务欺诈将处未缴税额50%～1000%的罚款。在爱沙尼亚，罚款最高可达32000欧元。
B 遵守独立交易原则，谨防转让定价调查
跨国企业利用转让定价避税，是各国税务机关重点打击的对象和OECD(经济合作与发展组织)主要关注的问题之一。此次国家税务总局新发布的10个《指南》涉及的国家和地区，绝大多数都对如何实施转让定价调查有明确规定。
根据《指南》，如果关联企业内部交易违背了独立交易原则，即没有遵循无关联企业间在相同条件下从事相同交易形成的交易价格或取得的利润原则，所涉税务当局有权开展转让定价调整，所涉企业不仅要补缴税款，而且可能会面临高额的罚款、丧失税收信誉等风险。
基于此，“走出去”企业应对转让定价问题加以关注，当境外子公司与母公司发生关联交易时，应按照独立交易的原则，合理确定交易价格，并保留符合独立交易原则的相关证明文档和材料。在转让定价风险较大时，可向所在国家和地区税务机关或中国税务机关主动咨询，对境外企业与境内企业的关联交易定价原则作出事先确定，以提高经营确定性，从根本上降低被转让定价调查的风险。一旦被列入特别纳税调整调查对象，企业要积极配合税务机关的调查，提供相应资料，充分举证，最大限度争取税务机关的认可。若对调查结果不满的，应在规定时限内提起申诉。值得注意的是，在爱沙尼亚，无论申诉提交与否，纳税人必须在收到爱沙尼亚税务机关税务裁决的30日内缴纳税费。
在日常经营中，企业应主动关注所在国家和地区的监管焦点。如赞比亚税务机关尤其关注存在非正常营业亏损、常年亏损以及利润大幅下降的企业。在白俄罗斯的企业与下列三类纳税人的交易额超过10万白俄罗斯卢布时，很容易引起关注：一是与关联方交易，二是与离岸居民纳税人交易，三是与境内免于缴纳利润税的居民纳税人交易。一旦自身的营业活动属于被税务机关优先选查的范围，企业应从所得税、转让定价等角度来准备相关的支持文件，以降低相关的税务风险，避免因违反转让定价规定而补税受罚。
值得注意的是，由于伊朗税务机关尚未制定任何转让定价规则，税务机关可酌情处理反避税问题。因此，在伊朗的企业需要提前同税务机关做好沟通以避免风险。在老挝，由于在一般情况下，纳税人会在主管税务机关指导下开展纳税申报，被税务机关质疑的可能性相对较低，但仍需注意一种风险，即由于税务人员变动带来的不利影响。
C 享受税收协定待遇，尽量减少双重征税
税收协定不受国内税收法律变动的影响，稳定性强，有利于降低“走出去”企业和个人在投资国的税收风险，消除双重征税，降低税负。因此，能否享受我国与其他国家的税收协定优惠，将直接决定企业的税负。
记者了解到，国家税务总局最新发布的《指南》涉及的10个国家和地区中，黎巴嫩未与我国签订税收协定，阿根廷仅与我国签订了税收情报交换协定，其他8个国家和地区均同我国签订了避免双重征税协定(同台湾地区的协议暂未生效)。根据《指南》，企业在享受税收协定待遇时，面临的风险主要包括四个方面。
一是税务国籍的认定。税务国籍决定了税务管辖权。我国居民企业依据投资国法律设立了项目投资公司，但公司的实际管理机构仍然设置在中国境内时，这一项目投资公司根据我国税法以及投资国税法的规定，既是我国居民企业，又是投资国居民企业。如果项目投资公司没有与我国税务机关以及投资国税务当局事先协商，确定其单一税务国籍，那么将无法享受税收协定优惠，有可能产生重复征税的风险。
二是受益所有人身份被否认。受益所有人的认定，是判断纳税人是否能享受该税收协定优惠待遇的前提和基础。除了所得来源地对受益所有人商业实质的审查外，我国税务机关在向企业开具《居民身份证明》时，也对企业享受协定待遇开展侧面的审查。若申请人被认定为构成导管公司、缺乏商业实质或存在滥用税收协定等避税行为，将会面临无法享受税收协定优惠待遇的风险。
三是营业利润与特许权使用费的争议。技术服务费与技术授权费的区分问题，是税收协定争议高发地带。我国居民企业或个人向位于其他国家或地区的客户提供技术服务，收取的技术服务费属于税收协定规定的营业利润，无须在当地缴纳所得税。但是，如果在提供技术服务时还有技术授权使用行为的，就容易引发税务争议。这种混合行为极可能被客户所在国家认定为技术授权行为，收取的服务费也会被认定为特许权使用费，因此被要求在当地缴纳所得税。对此，我国居民应当事先主动做好区分，明确技术服务与技术授权两部分收入，避免税收成本的增加。
四是常设机构的认定争议。企业在投资国获得营业收入是否应当在当地纳税，很大程度上取决于常设机构的认定。通常情况下，企业在投资国的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在当地纳税。因此，常设机构的具体认定问题容易引发税务争议。例如，在场所型常设机构认定方面，各国同中国的税收协定均规定，专为准备性、辅助性目的设立的场所不属于常设机构。那么如何认定准备性、辅助性活动和目的，投资者与税务当局之间就会产生争议。其他一些类型的场所的认定条件，均有容易引发争议的概念存在。所以，企业应对这些概念加以准确区分，对一些时限规定严格执行，避免因被认定为常设机构而增加税务成本。
D 理性看待税收争议，选择合适应对方法
我国企业在“走出去”过程中，常常会因为税收争议处理不当而面临税务风险。总体来看，我国企业同投资国税务争议，主要体现在纳税范围(税收管辖权)认定、税收歧视以及不执行协定等方面，导致的常见结果，就是企业缴纳了不必要的税款。
为了尽可能避免税收争议，“走出去”企业应当注重事前防范，在投资或经营决策阶段就全面了解税收协定及投资国税法的具体规定，及时寻求税务律师、注册会计师等税法专业人士的帮助，制定合理的交易结构和税务筹划方案，加强交易的税务合规审查，建立税务风险的控制机制，并就一些可能的争议领域和税务处理加强与投资国税务机关的沟通与交流，并尽可能获得共识。同时，对于风险较大的交易，应备齐相关的证明材料，以防范和应对税务机关的调查。
《指南》建议“走出去”企业，应与境内税务机关保持良好沟通，第一时间反映在境外遇到的不公正税收待遇，以便境内税务机关及时掌握情况，帮助企业分析遇到的问题，必要时启动税收协商程序解决境外税收争议。
在解决税收争议方面，《指南》还向企业提供了另外一项建议——向法院起诉。特别是在像黎巴嫩、阿根廷这样没有同中国签订避免双重征税协定的国家，当无法通过两国协商解决时，向法院起诉就成为一个理性的选择。在黎巴嫩，当企业对税务机关确认的应纳税额有异议，认为其违反了税法或者税务管理规定，可以向税务机关提出反对意见或者上诉。企业对税务机关作出的行政裁决不服，可以向行政法院或异议委员会提出上诉。企业或税务机关对上诉决议不服的，可以向国家咨询委员会提起上诉。在这里，企业需要对申请时限及相关程序问题予以重点关注。
值得注意的是，在阿根廷，除了向税务机关申诉(复议)或是向法院起诉外，还有一个重要途径是向国家税务法院提起仲裁。目前，阿根廷税务法院每年审理400件～500件案件(包括海关案件)。其中，裁决税务机关胜诉与败诉的基本上是各占一半;税务法院判决后提交司法法院再审时，90%以上的案件是维持税务法院的原判，税务法院的审理水平和效率相对较高。
A 境外投资模式不同，纳税申报风险有别
企业到一个国家投资，首先面对的就是子公司或分支机构的设立注册、日常运营及税务申报等事项。每个国家(地区)都有自己独特的公司法制度及税收制度，同时税务事项还受到税收协定的约束。根据国家税务总局4月27日发布的最新《国别(地区)投资税收指南》(以下简称《指南》)，我国企业到境外投资，需要综合考虑投资目的国(地区)的法律、法规、税收协定和我国国内法的有关规定，选择最佳的经营模式，同时应高度关注纳税申报环节的税务风险。
成立子公司是一种选择。子公司依照所在国家和地区的法律、法规成立，一般可作为独立法人享有权利，纳税要求及申报程序等均可参照居民企业要求处理，可以享受居民企业专享的税收优惠。比如，我国企业到台湾地区投资建立的子公司，就可以享受其《产业创新条例》中所规定的研发支出投资抵减优惠。
不过，子公司的税负相对较高，且承担较高的纳税申报风险。如在卢森堡，子公司被认为属于居民企业，需要就全球取得的收入缴纳企业所得税。在我国台湾地区，子公司需要依照台湾转让定价、资本弱化等反避税制度，开展关联申报。在一些国家，还需要注意关联交易带来的风险。比如，在爱沙尼亚和克罗地亚，母子公司间的业务应符合独立交易原则，确定合理交易价格，并保存好相应证明材料以备检查。在赞比亚和黎巴嫩，则不允许合并纳税，同一集团下的每家公司须单独纳税申报。
设立分支机构(分公司或代表处)是另一种选择，但并不适合每一个国家或地区。如爱沙尼亚不认可外国公司在爱沙尼亚设立代表处，老挝只允许外国企业在境内设立航空公司、金融机构和保险公司三种类型的分公司。在我国台湾地区，代表处不能从事营业行为，仅能从事签约、报价、议价、投标和采购等法律行为，在老挝的代表处仅被允许调查研究老挝的投资情况及搜集相关数据。
分支机构在不同国家也会受到不同的对待。在爱沙尼亚和卢森堡，分支机构被认定为非居民企业，爱沙尼亚允许分支机构的留存收益免于企业所得税，卢森堡仅就分支机构从该国取得的收入缴纳企业所得税。但在黎巴嫩和伊朗，分支机构要像居民企业一样缴纳企业所得税，而且分支机构在伊朗不能拥有财产。值得注意的是，在爱沙尼亚和白俄罗斯，各分公司均必须独立申报纳税，而赞比亚的公司法对此虽然没有明确规定，但由于赞比亚不适用团体税，所以投资者应该事先通过协商明确分公司纳税申报问题。
相比较以上两种有常设机构的类型，“走出去”企业取得与常设机构无关所得，也应注意纳税申报风险。在爱沙尼亚、克罗地亚和赞比亚，仅就通过常设机构取得的利润缴纳企业所得税，所以需要准确划分与常设机构无关的所得和来源于常设机构的所得。如果无法划分，将面临无关的所得缴纳企业所得税的风险。在卢森堡、阿根廷、黎巴嫩和伊朗，取得的收入无论与常设机构有没有关系，都要申报缴税。在老挝，由于法律规定不明确，如何缴税需要事先向老挝税务机关咨询意见。我国台湾地区的法律对于取得与常设机构无关的所得如何纳税未作明确的规定，而是对不同国家的投资者视税收协定条款规定执行。鉴于海峡两岸税收协议尚未生效，对于与常设机构无关的所得如何纳税建议咨询主管机关，以避免相关纳税风险。
此外，日常纳税申报中需要对申报程序、期限等规定加以关注，避免因漏税甚至偷逃税受到处罚。各国对未按期申报或延期申报、欠税或漏税以及偷逃税等有相应的处罚规定。在阿根廷，逾期未缴纳的所有税额都需要按月支付高达3%的利息，漏税、未预扣税款或税务欺诈将处未缴税额50%～1000%的罚款。在爱沙尼亚，罚款最高可达32000欧元。
B 遵守独立交易原则，谨防转让定价调查
跨国企业利用转让定价避税，是各国税务机关重点打击的对象和OECD(经济合作与发展组织)主要关注的问题之一。此次国家税务总局新发布的10个《指南》涉及的国家和地区，绝大多数都对如何实施转让定价调查有明确规定。
根据《指南》，如果关联企业内部交易违背了独立交易原则，即没有遵循无关联企业间在相同条件下从事相同交易形成的交易价格或取得的利润原则，所涉税务当局有权开展转让定价调整，所涉企业不仅要补缴税款，而且可能会面临高额的罚款、丧失税收信誉等风险。
基于此，“走出去”企业应对转让定价问题加以关注，当境外子公司与母公司发生关联交易时，应按照独立交易的原则，合理确定交易价格，并保留符合独立交易原则的相关证明文档和材料。在转让定价风险较大时，可向所在国家和地区税务机关或中国税务机关主动咨询，对境外企业与境内企业的关联交易定价原则作出事先确定，以提高经营确定性，从根本上降低被转让定价调查的风险。一旦被列入特别纳税调整调查对象，企业要积极配合税务机关的调查，提供相应资料，充分举证，最大限度争取税务机关的认可。若对调查结果不满的，应在规定时限内提起申诉。值得注意的是，在爱沙尼亚，无论申诉提交与否，纳税人必须在收到爱沙尼亚税务机关税务裁决的30日内缴纳税费。
在日常经营中，企业应主动关注所在国家和地区的监管焦点。如赞比亚税务机关尤其关注存在非正常营业亏损、常年亏损以及利润大幅下降的企业。在白俄罗斯的企业与下列三类纳税人的交易额超过10万白俄罗斯卢布时，很容易引起关注：一是与关联方交易，二是与离岸居民纳税人交易，三是与境内免于缴纳利润税的居民纳税人交易。一旦自身的营业活动属于被税务机关优先选查的范围，企业应从所得税、转让定价等角度来准备相关的支持文件，以降低相关的税务风险，避免因违反转让定价规定而补税受罚。
值得注意的是，由于伊朗税务机关尚未制定任何转让定价规则，税务机关可酌情处理反避税问题。因此，在伊朗的企业需要提前同税务机关做好沟通以避免风险。在老挝，由于在一般情况下，纳税人会在主管税务机关指导下开展纳税申报，被税务机关质疑的可能性相对较低，但仍需注意一种风险，即由于税务人员变动带来的不利影响。
C 享受税收协定待遇，尽量减少双重征税
税收协定不受国内税收法律变动的影响，稳定性强，有利于降低“走出去”企业和个人在投资国的税收风险，消除双重征税，降低税负。因此，能否享受我国与其他国家的税收协定优惠，将直接决定企业的税负。
记者了解到，国家税务总局最新发布的《指南》涉及的10个国家和地区中，黎巴嫩未与我国签订税收协定，阿根廷仅与我国签订了税收情报交换协定，其他8个国家和地区均同我国签订了避免双重征税协定(同台湾地区的协议暂未生效)。根据《指南》，企业在享受税收协定待遇时，面临的风险主要包括四个方面。
一是税务国籍的认定。税务国籍决定了税务管辖权。我国居民企业依据投资国法律设立了项目投资公司，但公司的实际管理机构仍然设置在中国境内时，这一项目投资公司根据我国税法以及投资国税法的规定，既是我国居民企业，又是投资国居民企业。如果项目投资公司没有与我国税务机关以及投资国税务当局事先协商，确定其单一税务国籍，那么将无法享受税收协定优惠，有可能产生重复征税的风险。
二是受益所有人身份被否认。受益所有人的认定，是判断纳税人是否能享受该税收协定优惠待遇的前提和基础。除了所得来源地对受益所有人商业实质的审查外，我国税务机关在向企业开具《居民身份证明》时，也对企业享受协定待遇开展侧面的审查。若申请人被认定为构成导管公司、缺乏商业实质或存在滥用税收协定等避税行为，将会面临无法享受税收协定优惠待遇的风险。
三是营业利润与特许权使用费的争议。技术服务费与技术授权费的区分问题，是税收协定争议高发地带。我国居民企业或个人向位于其他国家或地区的客户提供技术服务，收取的技术服务费属于税收协定规定的营业利润，无须在当地缴纳所得税。但是，如果在提供技术服务时还有技术授权使用行为的，就容易引发税务争议。这种混合行为极可能被客户所在国家认定为技术授权行为，收取的服务费也会被认定为特许权使用费，因此被要求在当地缴纳所得税。对此，我国居民应当事先主动做好区分，明确技术服务与技术授权两部分收入，避免税收成本的增加。
四是常设机构的认定争议。企业在投资国获得营业收入是否应当在当地纳税，很大程度上取决于常设机构的认定。通常情况下，企业在投资国的场所、人员构成常设机构的，其营业利润应当在当地纳税。因此，常设机构的具体认定问题容易引发税务争议。例如，在场所型常设机构认定方面，各国同中国的税收协定均规定，专为准备性、辅助性目的设立的场所不属于常设机构。那么如何认定准备性、辅助性活动和目的，投资者与税务当局之间就会产生争议。其他一些类型的场所的认定条件，均有容易引发争议的概念存在。所以，企业应对这些概念加以准确区分，对一些时限规定严格执行，避免因被认定为常设机构而增加税务成本。
D 理性看待税收争议，选择合适应对方法
我国企业在“走出去”过程中，常常会因为税收争议处理不当而面临税务风险。总体来看，我国企业同投资国税务争议，主要体现在纳税范围(税收管辖权)认定、税收歧视以及不执行协定等方面，导致的常见结果，就是企业缴纳了不必要的税款。
为了尽可能避免税收争议，“走出去”企业应当注重事前防范，在投资或经营决策阶段就全面了解税收协定及投资国税法的具体规定，及时寻求税务律师、注册会计师等税法专业人士的帮助，制定合理的交易结构和税务筹划方案，加强交易的税务合规审查，建立税务风险的控制机制，并就一些可能的争议领域和税务处理加强与投资国税务机关的沟通与交流，并尽可能获得共识。同时，对于风险较大的交易，应备齐相关的证明材料，以防范和应对税务机关的调查。
《指南》建议“走出去”企业，应与境内税务机关保持良好沟通，第一时间反映在境外遇到的不公正税收待遇，以便境内税务机关及时掌握情况，帮助企业分析遇到的问题，必要时启动税收协商程序解决境外税收争议。
在解决税收争议方面，《指南》还向企业提供了另外一项建议——向法院起诉。特别是在像黎巴嫩、阿根廷这样没有同中国签订避免双重征税协定的国家，当无法通过两国协商解决时，向法院起诉就成为一个理性的选择。在黎巴嫩，当企业对税务机关确认的应纳税额有异议，认为其违反了税法或者税务管理规定，可以向税务机关提出反对意见或者上诉。企业对税务机关作出的行政裁决不服，可以向行政法院或异议委员会提出上诉。企业或税务机关对上诉决议不服的，可以向国家咨询委员会提起上诉。在这里，企业需要对申请时限及相关程序问题予以重点关注。
值得注意的是，在阿根廷，除了向税务机关申诉(复议)或是向法院起诉外，还有一个重要途径是向国家税务法院提起仲裁。目前，阿根廷税务法院每年审理400件～500件案件(包括海关案件)。其中，裁决税务机关胜诉与败诉的基本上是各占一半;税务法院判决后提交司法法院再审时，90%以上的案件是维持税务法院的原判，税务法院的审理水平和效率相对较高。
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