会计实务
专项储备计提是否确认递延所得税
添加日期：2017年11月13日
一直以来，企业安全生产费用计提和使用的所得税会计处理都存有争议，证监会2017年度第四期《会计监管工作通讯》对2016年上市公司年报中反映出的相关问题作了进一步明确。
案例：甲公司是一家机械制造企业，2015年度营业收入8000万元。2016年12月该公司购入一套安全生产设施，不含税价50万元，进项税额8.5万元。2016年支付安全生产宣传、教育等费用10万元。
1. 专项储备计提和使用的会计处理。
根据《企业会计准则解释第3号》，企业按照国家规定提取的安全生产费和维简费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入所有者权益中的“专项储备”。 企业使用提取安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备;形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
(1)根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企〔2012〕16号)，机械制造企业以上年度实际营业收入为计提依据，采取超额累退方式提取安全生产费：营业收入不超过1000万元的，按照2%提取;1000万元至1亿元部分，按照1%提取。2016年甲公司应计提安全生产费用90万元(1000×2%+7000×1%)。会计处理如下：(单位：万元，下同)
借：制造费用 90
贷：专项储备 90
(2)购入安全生产设施：
借：固定资产 50
应交税费——应交增值税(进项税额) 8.5
贷：银行存款 58.5
同时确认相同金额的累计折旧：
借：专项储备 50
贷：累计折旧 50
(3)支付安全生产宣传、教育等费用：
借：专项储备 10
贷：银行存款等 10
2. 专项储备计提和使用的所得税处理。
根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2011年第26号)和《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2013年第67号)，企业实际发生的维简费支出和安全生产费用支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除;属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
3. 专项储备计提和使用的所得税会计处理。
(1)专项储备余额是否应确认递延所得税资产?
甲公司2016年12月31日专项储备账面余额为30万元(90-50-10)。有观点认为，甲公司专项储备在未来实际发生支出时允许在税前扣除，因此其计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除金额为0元(30-30)，产生可抵扣暂时性差异30万元，如果未来能够产生足够的应纳税所得额，应就该暂时性差异确认递延所得税资产。然而，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，暂时性差异产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，而专项储备属于所有者权益，因此并不存在可抵扣暂时性差异。证监会早在2013年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》就明确，按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。但实务中，一直有企业就已计提但尚未使用的专项储备余额确认递延所得税资产。鉴于此，证监会2017年第四期《会计监管工作通讯》再次明确，这种处理不符合准则规定。
(2)专项储备购买的资产是否应确认递延所得税资产?
甲公司购置的安全生产设施在购入时已全额计提折旧，账面价值为0元，但税法上应于2017年1月份开始计提折旧在税前扣除，因此2016年12月31日其计税基础为50万元，产生可抵扣暂时性差异50万元。证监会2013年9月就有关专业技术问题研讨情况通报中曾指出，如果后续安全生产费的使用形成了资产，则应考虑确认与资产相关的递延所得税。因而一直以来很多企业就此项差异确认了递延所得税资产。这点其实是值得商榷的。因为使用专项储备购买资产的会计处理只涉及专项储备、固定资产及累计折旧，并不影响会计利润;税法上，所购置的安全生产设施只有在以后计提折旧时才能在税前扣除，因此在其购置时也不影响应纳税所得额。根据所得税准则的“初始确认豁免”原则，这里不应确认递延所得税资产。鉴于此，证监会2017年第四期《会计监管工作通讯》明确，对于使用安全生产费购置的资产，不应确认相关的所得税资产或负债。
(作者单位：江苏省连云港地税局，江苏省连云港市科协)
案例：甲公司是一家机械制造企业，2015年度营业收入8000万元。2016年12月该公司购入一套安全生产设施，不含税价50万元，进项税额8.5万元。2016年支付安全生产宣传、教育等费用10万元。
1. 专项储备计提和使用的会计处理。
根据《企业会计准则解释第3号》，企业按照国家规定提取的安全生产费和维简费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入所有者权益中的“专项储备”。 企业使用提取安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备;形成固定资产的，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
(1)根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》(财企〔2012〕16号)，机械制造企业以上年度实际营业收入为计提依据，采取超额累退方式提取安全生产费：营业收入不超过1000万元的，按照2%提取;1000万元至1亿元部分，按照1%提取。2016年甲公司应计提安全生产费用90万元(1000×2%+7000×1%)。会计处理如下：(单位：万元，下同)
借：制造费用 90
贷：专项储备 90
(2)购入安全生产设施：
借：固定资产 50
应交税费——应交增值税(进项税额) 8.5
贷：银行存款 58.5
同时确认相同金额的累计折旧：
借：专项储备 50
贷：累计折旧 50
(3)支付安全生产宣传、教育等费用：
借：专项储备 10
贷：银行存款等 10
2. 专项储备计提和使用的所得税处理。
根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2011年第26号)和《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2013年第67号)，企业实际发生的维简费支出和安全生产费用支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除;属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
3. 专项储备计提和使用的所得税会计处理。
(1)专项储备余额是否应确认递延所得税资产?
甲公司2016年12月31日专项储备账面余额为30万元(90-50-10)。有观点认为，甲公司专项储备在未来实际发生支出时允许在税前扣除，因此其计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除金额为0元(30-30)，产生可抵扣暂时性差异30万元，如果未来能够产生足够的应纳税所得额，应就该暂时性差异确认递延所得税资产。然而，根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，暂时性差异产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，而专项储备属于所有者权益，因此并不存在可抵扣暂时性差异。证监会早在2013年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》就明确，按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。但实务中，一直有企业就已计提但尚未使用的专项储备余额确认递延所得税资产。鉴于此，证监会2017年第四期《会计监管工作通讯》再次明确，这种处理不符合准则规定。
(2)专项储备购买的资产是否应确认递延所得税资产?
甲公司购置的安全生产设施在购入时已全额计提折旧，账面价值为0元，但税法上应于2017年1月份开始计提折旧在税前扣除，因此2016年12月31日其计税基础为50万元，产生可抵扣暂时性差异50万元。证监会2013年9月就有关专业技术问题研讨情况通报中曾指出，如果后续安全生产费的使用形成了资产，则应考虑确认与资产相关的递延所得税。因而一直以来很多企业就此项差异确认了递延所得税资产。这点其实是值得商榷的。因为使用专项储备购买资产的会计处理只涉及专项储备、固定资产及累计折旧，并不影响会计利润;税法上，所购置的安全生产设施只有在以后计提折旧时才能在税前扣除，因此在其购置时也不影响应纳税所得额。根据所得税准则的“初始确认豁免”原则，这里不应确认递延所得税资产。鉴于此，证监会2017年第四期《会计监管工作通讯》明确，对于使用安全生产费购置的资产，不应确认相关的所得税资产或负债。
(作者单位：江苏省连云港地税局，江苏省连云港市科协)
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