《企业会计准则》、《小企业会计制度》等企业会计制度体系下的现金流量表格式，都在“筹资活动产生的现金流量净额”项目下一行单设“汇率变动对现金的影响”项目，用于反映企业外币现金流量折算为人民币时，所采用的即期汇率或平均汇率折算的人民币金额与“现金及现金等价物净增加额”中现金净增加额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。

在新颁布的《小企业会计准则》中，现金流量表格式并没有设置“汇率变动对现金的影响”项目，而是直接以“经营活动产生的现金流量净额(7行)+投资活动产生的现金流量净额(13行)+筹资活动产生的现金流量净额(19行)=现金净增加额(20行)”的等式，来反映小企业现金流量表各项目之间的勾稽关系。但是，对于具有外币业务的小企业而言，由于必须按照期末(资产负债表日)即期汇率对外币现金账户人民币余额进行调整，即使本期内不存在外币现金收付事项，但由于外币现金账户的存在，外币账户人民币余额的调增或调减，就足以使上述等式不成立，破坏现金流量表的整体平衡关系。

小企业外币收付事项的存在，应认为是比较平常的情况，所以《小企业会计准则》才专设第八章“外币业务”，并比较明确地规定小企业的外币交易计价、外币账务报表折算和期末外币货币性项目记账本位币余额调整的原则和方法。

所以笔者建议，在有外币现金业务的小企业中，必须在其现金流量表中增设反映“汇率变动对现金的影响”项目，以保证现金流量表有勾稽关系的项目平衡。

相关规定解读及案例解析

《小企业会计准则》第七十六、七十七条规定：(1)小企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币;初始确认时，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用交易当期平均汇率折算。(2)小企业在资产负债表日，对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日即期汇率对外币货币性账户记账本位币余额进行调整，因为资产负债表日，即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

【解读】1.即期汇率和平均汇率：采用交易发生日即期汇率确认外币交易折合人民币金额(假定企业以人民币为记账本位币，下同)，在现时会计电算化操作很容易办到。但是，采用交易当期平均汇率折算外币业务金额，则必须将外币收支业务折算人民币的程序迟延到期末进行。据此，在平时，外币现金、存款日记账和其他以外币计价的明细账户，只能单独记外币的收、付、余额，不能记录折算成人民币的金额，折算成人民币的发生额和余额，必须待期末统一进行折算。实践中会计人员一般不习惯这种做法。因此，本文以下叙述有关折算汇率时，均以交易发生日或资产负债表日的即期汇率为准，不采用当期平均汇率折算。

2.汇兑差额应记科目：期末外币货币性账户人民币余额调整，《小企业会计准则》中只规定“计入当期损益”，而对该损益的应记科目，此处未作明确要求。查《小企业会计准则———会计科目、主要账务处理和财务报表》会计科目使用说明：(1)“营业外收入”科目“核算小企业实现的各项营业外收入。包括：……汇兑收益……等”。(2)“财务费用”科目“核算小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。包括……汇兑损失……等费用”。据此，外币业务汇率变动形成的汇兑差额，收益时应记入“营业外收入”科目，损失时应记入“财务费用”科目。财政部会计司编写的《小企业会计准则释义》对准则第77条的解释，也与此一致。

另外，对于小企业卖出外币、买入外币发生银行买入价、银行卖出价与外汇人民币中间价的汇兑差额形成的损益，也应该参照以上原则确定应记科目。

为便于分析讨论，本文现举案例如下：

【案例】W公司以人民币为记账本位币，以每月末为外币货币性账户人民币余额调整期，以业务发生日即期汇率(以下简称当日汇率)为外币收付记账汇率。该公司只有外币现金账户一户(银行存款，N国货币，货币代号M)。1～4月份，W公司一共发生外币现金收付事项5笔，具体收付金额和月末调整情况见表1。

汇率变动对现金影响因素分析

“汇率变动对现金的影响”，是笔者建议在现金流量表“筹资活动产生的现金流量净额”项目下单设的一个独立的现金流量项目，但其却是由汇率变动的四方面影响因素构成。

1.期初外币余额的汇率变动对现金的影响。由于外币现金账户在每个余额调整期必须按期末(此处“期”假定均为月份)汇率调整记账本位币(以下统称人民币)余额，假定期内未发生收付事项，只要汇率有变动，其人民币余额仍会增加或减少，影响“现金净增加额”。在现金流量表中：外币现金账户月初余额的汇率变动对现金的影响=月初外币现金结存数量×(月末汇率-月初汇率)。

如果期末外币现金无余额，则以结清外币现金账户外币余额的当日汇率为“期末汇率”，下同。

以上案例中，1月份外币M存款账户月初余额的汇率变动对现金的影响=100×(4.20-4.10)，或=100×4.20-410=10(万元)。

2.期内收入外币的汇率变动对现金的影响。期内收入的外币现金，假定收入后至期末没有付出，其收入时按当日汇率计算的现金流入与按期末汇率计算的人民币金额也不一定相等，其差额即为对现金的影响。

3.期内付出外币现金的汇率变动对现金的影响。期内付出的外币现金，使用当日汇率计算其现金流出，不太可能与期初结存及期内收入外币的汇率相同。这样，由于外币付出折算现金流量的汇率与期初结存外币及期内收入外币折算现金流量的汇率不一致，将对现金发生影响。计算公式为：本月付出外币现金汇率变动对现金的影响=∑本月付出外币数量×(付出时当日汇率-月末汇率)。

将上述案例代入公式：M存款3月份付出外币汇率变动对现金的影响=210×(4.30-4.40)=-21(万元)。3月份月末、月初汇率相同，因此对现金无影响，月末调整的外币账户人民币余额全部为本月付出外币汇率变动对现金的影响。

4.期内外币现金付出无余额时汇率差异对现金的影响。期内付出外币现金导致该外币账户外币数量余额为0，但按照付出日即期汇率折算的付出人民币金额与付出前外币账户人民币余额不一定相等，应予转销并按期初外币余额汇率变动确认汇率变动对现金的影响。前已述及，如出现此种情况，应以结清外币账户外币余额时即期汇率为“期末汇率”计量对现金的影响，即当月结清外币账户汇率变动对现金的影响=∑结清时付出外币数量×(外币结清时即期汇率-月初汇率)。

将上述案例4月份数据代入公式，4月份外币现金付出无余额时汇率变动对现金的影响=450×(4.36-4.40)=-18(万元)。即影响为汇兑损失18万元。

现金流量表“汇率变动对现金的影响”的填报

笔者建议，凡有外币现金业务的小企业，均应在现金流量表“筹资活动产生的现金流量净额”项目与“现金净增加额”项目之间，增设“汇率变动对现金的影响”项目，至于项目、类别的序列和行次，可以重新编排或在原序列、行次后加“××-1”之类符号，不会对现金流量表格式的大局产生影响。

(一)“汇率变动对现金的影响”项目“本年累计金额”的填报

《小企业会计准则》下现金流量表为月报，因此，2～11月份编制现金流量表时，该项目“本年累计金额”栏目，应以上月份现金流量表的“本月累计金额”加上“本月金额”填报;编制现金流量表年报时，“上年金额”应按照上年现金流量表年报“本年累计金额”填报;本年度年报“本年累计金额”，可用草稿计算12月份金额，再加到1～11月累计金额栏填报。

(二)月报“本月金额”填报的查账法

查账法是以本月外币现金账户人民币余额调增或调减的净额，作为“汇率变动对现金的影响”的计算方法。月末编制现金流量表时，将各种外币现金账户本月末调增、调减人民币余额的发生额加总，得出调整净额，再加上本月结清外币现金账户时汇率差异的影响额，填入表的“汇率变动对现金的影响”项目;如为净调减，则以“-”号填列。查账法的计算公式为：本月汇率变动对现金的影响=(∑按月末汇率调整人民币余额的调增额-∑按月末汇率调整人民币余额的调减额)+本月结清外币现金账户时汇率差异的影响额。

上述案例中，采用查账法计算时，假定以上5笔外币收支业务发生在一个月，汇率变动对现金的影响=[(10+14)-21] +( -18)=-15(万元)。实际情况是，就M外币账户而言，期内共收入外币660万M(100+120+440)，付出也是660万M(210+450)，但折算成人民币金额，收入为2 880万元(410+534+1 936)，付出为2 865万元(903+1 962)。由于4月18日外币数量已结清，外币收支计入经营、投资、筹资三类现金流量的人民币为流入2 880万元，流出2 865万元，差额为汇兑损失，即损失15万元。与以上分析的数字相等。

(三)月报“本月金额”填报的倒轧法

倒轧法是按外币现金本月份净增减的人民币金额，与外币收付时折算的现金流量净额合计进行比较，来推算汇率变动对现金影响额的计算方法。其计算公式为：

各具体外币现金账户汇率变动对现金的影响=(该外币现金账户期末人民币余额-该外币现金账户期初人民币余额)-该外币现金账户期内外币收付时折算的现金流量净额合计

外币收付时折算的现金流量净额=∑收入外币当时折算的人民币金额-∑付出外币当时折算的人民币金额

上述案例中，M账户收付外币时折算的现金流量净额=(410+534+1 936)-(903+1 962)=15(万元人民币);汇率变动对现金的影响=(0-0)-15=-15(万元人民币)。

(四)月报“本月金额”填报的因素法

因素法，是按照汇率变动对现金的影响的因素来计算影响额的方法，本文第二部分已作分析，其计算公式为：

汇率变动对现金的影响=月初外币现金结存数量×(月末汇率-月初汇率)+∑[本月收入外币现金数量×(月末汇率-当日汇率)] -∑[本月付出外币现金数量×(月末汇率-当日汇率)]

将本文例题用因素法代入公式(应以结清外币余额时汇率为月末汇率)：M存款账户汇率变动对现金的影响=[100×(4.36-4.10)+120×(4.36-4.45)+440×(4.36-4.40)]-[210×(4.36-4.30)+450×(4.36-4.36)]=-15(万元)。