会计实务
税收新政破解股权捐赠困局
添加日期：2017年02月17日
2011年4月，福耀玻璃创始人曹德旺家族企业捐赠福耀玻璃3亿股给其成立的河仁慈善基金会，市值高达35.49亿元。由于这是国内首次股权捐赠，引发多次关注与争议，据媒体报道，这笔股权捐赠将产生超过5亿元的企业所得税。2016年4月，财政部、国家税务总局发出《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕45号)，使股权捐赠迎来利好。
财税〔2016〕45号文件之前的税务处理
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(五)项规定，企业将用于对外捐赠的资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。2016年12月，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)将国税函〔2008〕828号文件第三条修改为“除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”
福耀玻璃股权捐赠，股票所有权属已发生改变，应视同销售。福耀玻璃3亿股股票属于“企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入”，按照当时的市值35.49亿元确认视同销售收入，因此产生巨额所得，但由于捐赠企业没有取得资金，难以承担巨额税款，由此引发争议。
财税〔2016〕45号文件之后的税务处理
财税〔2016〕45号文件第一条规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。
根据新政策规定，福耀玻璃股权捐赠仍然视同销售，但股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。因此，股权捐赠不产生所得，不用缴纳企业所得税，大幅减轻企业负担。
财税〔2016〕45号文件第三条规定，本通知所称公益性社会团体，指注册在中华人民共和国境内，以发展公益事业为宗旨且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。
根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公布获得2013年度第二批公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》(财税〔2014〕36号)、《财政部、国家税务总局、民政部关于2014年度公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单(第二批)的公告》(财政部、国家税务总局、民政部公告2015年第103号)规定，福耀玻璃股权捐赠的河仁慈善基金会被认定为2013、2014年度具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。因此，若河仁慈善基金会能否持续被认定为具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，曹德旺家族企业再向其捐赠股票将大大减轻纳税负担。
股权捐赠的财税处理
例：甲公司2016年初投资2000万元持有乙公司40%股权，采用权益法核算，2016年乙公司实现净利润750万元，2017年乙公司实现净利润1250万元。2018年初，甲公司将持有乙公司股权的一半捐赠给具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，市值为1200万元。财税处理如下：(单位：万元，下同)
1.2016年度
(1)2016年初
借：长期股权投资——成本 1000
贷：银行存款 1000
(2)2016年末
借：长期股权投资——损益调整 300
贷：投资收益 300
税收上不确认该投资收益，调减300万元。
2.2017年度
借：长期股权投资——损益调整 500
贷：投资收益 500
税收上不确认该投资收益，调减500万元。
3.2018年度
借：营业外支出 900(1800/2)
贷：长期股权投资——成本 500(1000/2)
——损益调整 400(800/2)
税务处理分为三步：
一是调整股权转让损失。根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
该股权捐赠税收上所得500万元(0-500)，即损失500万元。会计上确认损失900万元，调增400万元。
二是调整视同销售。根据财税〔2016〕45号文件第一条规定，股权捐赠视同销售收入按历史成本确定，视同销售收入与视同销售成本相等，不用纳税调整。
三是企业调整捐赠支出。财税〔2016〕45号文件第二条规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。
甲公司税收上的捐赠额为500万元，会计上的捐赠额为900万元，调增400万元。
假设2018年度甲公司利润总额为12000万元(见表1)。既然新政策前与新政策后纳税调整不变，财税〔2016〕45号文件意义在于：
一是自产产品视同销售对应支出的计税基础确定为按公允价值确认。以前，大多数人(包括税务机关)认为自产产品视同销售对应支出的计税基础就是历史成本，即本例中“捐赠支出税收金额”为500万元，调增400万元(900-500)，比上例多调增700万元(400+300)。目前，多数人(包括税务机关)认为视同销售对应支出的计税基础应为公允价值，即本例中“捐赠支出税收金额”为1200万元，当然也有不同意见。财税〔2016〕45号文件明确口径，避免争议，现行的调整方法扩大了捐赠支出税收金额，在超过税前扣除限额的情况下，增加了纳税调增金额，因此需要减少捐赠支出税收金额。在减少捐赠支出税收金额的同时，配比减少视同销售收入，以实现平衡。
二是在超过公益性捐赠税前扣除限额的情况下，企业能够减少纳税。
假设2018年度甲公司利润总额为8000万元(见表2)。企业公益性股权捐赠，在超过税前扣除限额的情况下，企业能够减少纳税。
唯一可能有不利影响的就是视同销售收入减少，将减少广告费和业务宣传费、业务招待费税前扣除基数。但与捐赠支出相比，微不足道。
(作者单位：北京市国税局)
财税〔2016〕45号文件之前的税务处理
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(五)项规定，企业将用于对外捐赠的资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。2016年12月，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)将国税函〔2008〕828号文件第三条修改为“除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”
福耀玻璃股权捐赠，股票所有权属已发生改变，应视同销售。福耀玻璃3亿股股票属于“企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入”，按照当时的市值35.49亿元确认视同销售收入，因此产生巨额所得，但由于捐赠企业没有取得资金，难以承担巨额税款，由此引发争议。
财税〔2016〕45号文件之后的税务处理
财税〔2016〕45号文件第一条规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。
根据新政策规定，福耀玻璃股权捐赠仍然视同销售，但股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。因此，股权捐赠不产生所得，不用缴纳企业所得税，大幅减轻企业负担。
财税〔2016〕45号文件第三条规定，本通知所称公益性社会团体，指注册在中华人民共和国境内，以发展公益事业为宗旨且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。
根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公布获得2013年度第二批公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》(财税〔2014〕36号)、《财政部、国家税务总局、民政部关于2014年度公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单(第二批)的公告》(财政部、国家税务总局、民政部公告2015年第103号)规定，福耀玻璃股权捐赠的河仁慈善基金会被认定为2013、2014年度具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。因此，若河仁慈善基金会能否持续被认定为具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，曹德旺家族企业再向其捐赠股票将大大减轻纳税负担。
股权捐赠的财税处理
例：甲公司2016年初投资2000万元持有乙公司40%股权，采用权益法核算，2016年乙公司实现净利润750万元，2017年乙公司实现净利润1250万元。2018年初，甲公司将持有乙公司股权的一半捐赠给具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，市值为1200万元。财税处理如下：(单位：万元，下同)
1.2016年度
(1)2016年初
借：长期股权投资——成本 1000
贷：银行存款 1000
(2)2016年末
借：长期股权投资——损益调整 300
贷：投资收益 300
税收上不确认该投资收益，调减300万元。
2.2017年度
借：长期股权投资——损益调整 500
贷：投资收益 500
税收上不确认该投资收益，调减500万元。
3.2018年度
借：营业外支出 900(1800/2)
贷：长期股权投资——成本 500(1000/2)
——损益调整 400(800/2)
税务处理分为三步：
一是调整股权转让损失。根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
该股权捐赠税收上所得500万元(0-500)，即损失500万元。会计上确认损失900万元，调增400万元。
二是调整视同销售。根据财税〔2016〕45号文件第一条规定，股权捐赠视同销售收入按历史成本确定，视同销售收入与视同销售成本相等，不用纳税调整。
三是企业调整捐赠支出。财税〔2016〕45号文件第二条规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。
甲公司税收上的捐赠额为500万元，会计上的捐赠额为900万元，调增400万元。
假设2018年度甲公司利润总额为12000万元(见表1)。既然新政策前与新政策后纳税调整不变，财税〔2016〕45号文件意义在于：
一是自产产品视同销售对应支出的计税基础确定为按公允价值确认。以前，大多数人(包括税务机关)认为自产产品视同销售对应支出的计税基础就是历史成本，即本例中“捐赠支出税收金额”为500万元，调增400万元(900-500)，比上例多调增700万元(400+300)。目前，多数人(包括税务机关)认为视同销售对应支出的计税基础应为公允价值，即本例中“捐赠支出税收金额”为1200万元，当然也有不同意见。财税〔2016〕45号文件明确口径，避免争议，现行的调整方法扩大了捐赠支出税收金额，在超过税前扣除限额的情况下，增加了纳税调增金额，因此需要减少捐赠支出税收金额。在减少捐赠支出税收金额的同时，配比减少视同销售收入，以实现平衡。
二是在超过公益性捐赠税前扣除限额的情况下，企业能够减少纳税。
假设2018年度甲公司利润总额为8000万元(见表2)。企业公益性股权捐赠，在超过税前扣除限额的情况下，企业能够减少纳税。
唯一可能有不利影响的就是视同销售收入减少，将减少广告费和业务宣传费、业务招待费税前扣除基数。但与捐赠支出相比，微不足道。
(作者单位：北京市国税局)
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