增值税筹划
劳务派遣营改增后的那些事儿
添加日期：2016年07月15日
营改增后，财政部、国家税务总局发出《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)，平移了营业税政策，给予劳务派遣服务可以选择差额纳税的权利。本文分别从劳务派遣增值税政策、劳动关系、与劳动力外包和劳务外包的区别等方面进行分析，说明劳务派遣人员为用工单位提供的是基于劳动关系下的服务，所取得的工资性收入不属于增值税征税范围，劳务派遣与劳动力外包和劳务外包在增值税处理上有所不同。
增值税政策
财税〔2016〕47号文件规定，一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务，以取得的全部价款和价外费用为销售额，分别按一般计税方法和3%的征收率计算缴纳增值税。两者可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。纳税人该作何种选择?
设纳税人取得的不含税全部价款和价外费用为X，代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金(以下简称派遣工资)为Y, 进项税额为Z。
选择差额纳税，应纳税额=(X-Y)×5%
按一般计税方法，应纳税额=X×6%-Z
按简易计税方法，应纳税额=X×3%
差额纳税与简易计税相比，当Y=40%X时，两者计算的税金相等，当Y>40%X时，即代用工单位支付派遣工资的占比超过40%，选择差额纳税的税负呈直线下降趋势。一般计税与简易计税相比，当Z=3%X时，两者计算的税金相等，当Z<3%X时，即进项税低于销项税50%，简易计税的税负明显下降。实践中，派遣工资的占比在80%以上，可抵扣的进项税额极少，基于税收负担考虑，纳税人会主动选择差额纳税。
增值税具有逐环节征税、逐环节扣税的特点，差额纳税是营业税制的产物，纳税人如果可以随意选择计税方法，增值税就会失去中性税收的特征。也许差额纳税只是权宜之计，那么基于增值税税制是否可以有更好的解决办法呢?
有观点认为，劳务派遣是为了满足用工单位各类灵活用工的需求，派遣人员以取得工资为目的，可以适用《营业税改征增值税试点实施办法》第十条的规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务属于非经营活动。也有观点认为，派遣人员接受用工单位管理并为其工作，取得的工资虽属于提供职务性服务，但未与用工单位建立劳动关系并依法签订劳动合同，不属于税法所指的员工，政策对其不适用。如何理解税法中员工的概念?劳务派遣中的劳动关系是否满足税法所规定的要件?
法理分析
劳务派遣是由派遣单位与派遣人员签订劳动合同，与用工单位签订劳务派遣协议，相比传统劳动关系，最大不同是雇佣和使用分离，即雇人方不使用、使用方不雇佣，用工单位雇佣的是劳动。由于派遣人员的劳动行为具有专属性，不能转让也不适用委托代理，从事的是用工单位工作组成部分，必须在用工单位管理、指挥、监督之下成为其一员，在人格、经济、组织身份上与用工单位产生管理与被管理关系。因此，派遣人员属于用工单位的员工，提供的是从属性劳动，而不是民事上的服务行为。
界定劳动关系是否成立的主要标准是劳动的从属性，如上所述，派遣单位与派遣人员基于劳动合同而形成劳动关系，用工单位基于派遣协议获得派遣人员的劳务请求权，两者因事实使用行为形成用工和被用工的关系，派遣单位雇佣与用工单位直接使用构成完整的劳动关系。劳动合同法第62、63、64、92条，就明确规定了用工单位对派遣人员的用工义务和责任。
实务工作中，派遣人员从其招聘、考核、录用及用工形式来看，决定权在用工单位。劳动合同法规定用工单位有支付给被派遣劳动者加班费、绩效奖金、提供与工作岗位相关福利待遇的义务，如每月支付给派遣人员的中餐补助、节假日的加菜费等。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。依此规定，企业所得税处理是将派遣人员等同于员工。
综上所述，派遣人员为用工单位提供的是基于劳动关系下的服务，满足规定的法律要件，所取得的工资性收入不属于增值税征税范围，除此之外，劳务派遣取得的服务性收入按人力资源服务缴税。
与劳动力外包和劳务外包的区别
一些用工单位为规避劳动合同法，将劳务派遣用工通过合同约定形式改为承揽或外包。如与保安公司签订保安外包协议、与物业管理公司签订物业外包协议、酒店与酒店管理公司签订管理服务外包协议等。这些行为属于劳动力外包，表面上看与劳务派遣都是用工单位不直接与劳动者签订合同，但两者在法律上有着根本不同。前者在法律中的定义是承揽，承揽是一种经营形式而不是用工形式，适用于合同法;后者适用于劳动法，在责任主体、合同标的、适用法律方面两者也有着根本性区别。《营业税改征增值税试点实施办法》将劳动力外包归入人力资源服务征税范围。劳务外包是整体业务的外包，按应税行为所属范围缴纳增值税。
会计处理
劳务派遣公司选择差额纳税，当收到用工单位支付的劳务派遣费时：
借：银行存款或现金(全部款项)
贷：其他应交款——个人所得税
其他应交款(代用工单位支付的社会保险及住房公积金)
应付工资(代用工单位支付的不含税工资)
主营业务收入(不含税管理费)
应交税费——应交增值税(销项税额)
计提税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税金——应交城建税
其他应交款——教育费附加
其他应交款——地方教育费附加
作者单位：湖南永州市地税局 永州市审计局
增值税政策
财税〔2016〕47号文件规定，一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务，以取得的全部价款和价外费用为销售额，分别按一般计税方法和3%的征收率计算缴纳增值税。两者可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。纳税人该作何种选择?
设纳税人取得的不含税全部价款和价外费用为X，代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金(以下简称派遣工资)为Y, 进项税额为Z。
选择差额纳税，应纳税额=(X-Y)×5%
按一般计税方法，应纳税额=X×6%-Z
按简易计税方法，应纳税额=X×3%
差额纳税与简易计税相比，当Y=40%X时，两者计算的税金相等，当Y>40%X时，即代用工单位支付派遣工资的占比超过40%，选择差额纳税的税负呈直线下降趋势。一般计税与简易计税相比，当Z=3%X时，两者计算的税金相等，当Z<3%X时，即进项税低于销项税50%，简易计税的税负明显下降。实践中，派遣工资的占比在80%以上，可抵扣的进项税额极少，基于税收负担考虑，纳税人会主动选择差额纳税。
增值税具有逐环节征税、逐环节扣税的特点，差额纳税是营业税制的产物，纳税人如果可以随意选择计税方法，增值税就会失去中性税收的特征。也许差额纳税只是权宜之计，那么基于增值税税制是否可以有更好的解决办法呢?
有观点认为，劳务派遣是为了满足用工单位各类灵活用工的需求，派遣人员以取得工资为目的，可以适用《营业税改征增值税试点实施办法》第十条的规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务属于非经营活动。也有观点认为，派遣人员接受用工单位管理并为其工作，取得的工资虽属于提供职务性服务，但未与用工单位建立劳动关系并依法签订劳动合同，不属于税法所指的员工，政策对其不适用。如何理解税法中员工的概念?劳务派遣中的劳动关系是否满足税法所规定的要件?
法理分析
劳务派遣是由派遣单位与派遣人员签订劳动合同，与用工单位签订劳务派遣协议，相比传统劳动关系，最大不同是雇佣和使用分离，即雇人方不使用、使用方不雇佣，用工单位雇佣的是劳动。由于派遣人员的劳动行为具有专属性，不能转让也不适用委托代理，从事的是用工单位工作组成部分，必须在用工单位管理、指挥、监督之下成为其一员，在人格、经济、组织身份上与用工单位产生管理与被管理关系。因此，派遣人员属于用工单位的员工，提供的是从属性劳动，而不是民事上的服务行为。
界定劳动关系是否成立的主要标准是劳动的从属性，如上所述，派遣单位与派遣人员基于劳动合同而形成劳动关系，用工单位基于派遣协议获得派遣人员的劳务请求权，两者因事实使用行为形成用工和被用工的关系，派遣单位雇佣与用工单位直接使用构成完整的劳动关系。劳动合同法第62、63、64、92条，就明确规定了用工单位对派遣人员的用工义务和责任。
实务工作中，派遣人员从其招聘、考核、录用及用工形式来看，决定权在用工单位。劳动合同法规定用工单位有支付给被派遣劳动者加班费、绩效奖金、提供与工作岗位相关福利待遇的义务，如每月支付给派遣人员的中餐补助、节假日的加菜费等。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。依此规定，企业所得税处理是将派遣人员等同于员工。
综上所述，派遣人员为用工单位提供的是基于劳动关系下的服务，满足规定的法律要件，所取得的工资性收入不属于增值税征税范围，除此之外，劳务派遣取得的服务性收入按人力资源服务缴税。
与劳动力外包和劳务外包的区别
一些用工单位为规避劳动合同法，将劳务派遣用工通过合同约定形式改为承揽或外包。如与保安公司签订保安外包协议、与物业管理公司签订物业外包协议、酒店与酒店管理公司签订管理服务外包协议等。这些行为属于劳动力外包，表面上看与劳务派遣都是用工单位不直接与劳动者签订合同，但两者在法律上有着根本不同。前者在法律中的定义是承揽，承揽是一种经营形式而不是用工形式，适用于合同法;后者适用于劳动法，在责任主体、合同标的、适用法律方面两者也有着根本性区别。《营业税改征增值税试点实施办法》将劳动力外包归入人力资源服务征税范围。劳务外包是整体业务的外包，按应税行为所属范围缴纳增值税。
会计处理
劳务派遣公司选择差额纳税，当收到用工单位支付的劳务派遣费时：
借：银行存款或现金(全部款项)
贷：其他应交款——个人所得税
其他应交款(代用工单位支付的社会保险及住房公积金)
应付工资(代用工单位支付的不含税工资)
主营业务收入(不含税管理费)
应交税费——应交增值税(销项税额)
计提税金：
借：营业税金及附加
贷：应交税金——应交城建税
其他应交款——教育费附加
其他应交款——地方教育费附加
作者单位：湖南永州市地税局 永州市审计局
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