增值税筹划
未来增值税立法应关注的几个问题
添加日期：2016年06月02日
通过不同税率档次来调节税负更加合理，更加科学。通过复杂的限制性条款变化来控制税负，容易造成税务机关和执法对象难以适从。未来的增值税法应以自然属性或者经济性质划分纳税人，如企业、个体户或者自然人等。
全面营改增后，增值税与社会公众的联系更加紧密，受到的关注也更多。借着本次全面营改增以及未来增值税法的预期，笔者要反映几个有关增值税管理的重要问题应引起重视。
有关进项税额不得抵扣的问题
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第二十七条列举了七项进项税额不得从销项税额中抵扣。该条款基本上是延续了《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令2008年第538号)第十条条款的用意。对此，笔者认为，全面营改增后，增值税立法箭在弦上，以上排除性条款到了该废止的时候，在增值税法中不应被沿用，理由如下：
我国增值税由生产型向消费型转变，进项税额可抵扣范围逐步扩大至固定资产和原有的非增值税应税项目，目的就是要随着国家财政能力的提升和通胀水平的稳定，逐步推动产业结构的调整，不断增强企业的投资能力，鼓励其向技术型、服务型、资本型集中，而可抵扣范围放得不彻底，并不符合以上目标的实现。
出于扩大税基而设置的不可抵扣项目已基本丧失续存的理由。具体来说，完全免征增值税项目虽然本身不能发挥抵扣效用，但不能就此否定纳税人保留抵扣的权利;把部分免征增值税项目、集体福利或个人消费与应税项目或企业的正常生产经营活动定性为完全不相关，证据并不充分，因为事物总是相辅相成的;非正常损失是日常生产经营活动的一个低概率意外，是不可避免的，相应的征税对象通过未灭失实体或者后续征税对象续存，这与正常损耗是一个道理。
社会进步带来的信息数字化和便利性为政府后续监管创设了条件，可以弱化前置限制性条款，防止“一刀切”问题损害纳税人的正当权益。“一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”，是基于难以区分接受劳务的对象是企业还是个人而作出的“一刀切”限制性条款。从增值税法的公平性角度来看，让守法企业与违法企业一起承担这样的损失是不公平的。
通过不同税率档次来调节税负更具弹性、更具透明度。通过复杂的限制性条款变化来控制税负，容易造成执法的税务机关和执法对象难以适从。具体来讲，“用于简易计税方法计税项目的进项税额不得抵扣”，而纳税人的业务是交联错综的，无论按哪种依据分摊计算，都是人为地强制割裂，并不科学或者准确。如果担心此进项税额可抵扣会导致税款严重流失，则完全可以通过提高税率来替换解决。另外，这样的条款导致重复征税问题无法彻底解决。比如说，一般纳税人A承租不动产再转租，在一般计税方法下，可能是按照5%抵扣进项税额后再按照11%计算销项税额，即使平价转租，A也要承担损失;而在简易计税方法下，则不能抵扣以上5%进项税额且需再按照5%计算销项税额，A的损失更大，纳税人经济行为容易紊乱，有违增值税的中性效应。
关于购进农产品按13%扣除率计算进项税额的问题
增值税暂行条例第八条第三款规定：“购进农产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额”。该表述即允许上道环节是免税的(自产自销)或者按照3%计征销项税额(小规模纳税人)，下道环节则可按照13%计算进项税额。虽然可以理解该条款是对农业的政策扶持，却严重违背了增值税征扣一致的原则，即征多少扣多少，未征税或免税则不扣税，同样是破坏了增值税抵扣链条的完整性。现在，对农产品耗用较大的餐饮企业一般纳税人适用6%税率，其与进项扣除率13%的剪刀差让任何理性人都会趋之若鹜。这些企业已在倒逼供应链上游企业放弃免税，给自己扩充可抵扣进项税额，导致纳税人经济行为混乱。对增值税中性原则的任何变通操作，都是对税的过载要求。
关于增值税一般纳税人资格认定管理的问题
《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)第三条：“年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。”不管认定还是登记制，从排除性规定看，大部分纳税人一旦超标即须按照一般纳税人强制管理(依据增值税暂行条例实施细则第三十四条)。对以上条款内容，笔者认为需要适时作出调整，理由如下：
纳税人的地位是一致的、平等的，不应以规模大小、纳税多少或者资格高低论等级，这应该是法的基本原则。目前，增值税管理对小规模纳税人和一般纳税人区别定义，给社会一个错误感觉：小规模纳税人是“小、乱、差”的代名词，而一般纳税人才是“正规军”。所以，未来的增值税法应该摒弃这样的区别定义，应以自然属性或者经济性质划分纳税人，如企业、个体户或者自然人等。
简易计税办法的征收率是不考虑进项税额的低档税率，是方便小规模纳税人简易操作的一种优惠措施。既然是优惠措施，笔者认为，不应该强制受益纳税人放弃，而是允许其自由选择，且要求其在一个较长的时期内保持操作办法的稳定。目前，超标强制认定办法已导致部分不愿接受一般纳税人管理模式的单位非正常注销，严重干扰了纳税人的正常生产经营活动，不符合增值税的中性原则。
作者单位：杭州市余杭区国税局
全面营改增后，增值税与社会公众的联系更加紧密，受到的关注也更多。借着本次全面营改增以及未来增值税法的预期，笔者要反映几个有关增值税管理的重要问题应引起重视。
有关进项税额不得抵扣的问题
《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第二十七条列举了七项进项税额不得从销项税额中抵扣。该条款基本上是延续了《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令2008年第538号)第十条条款的用意。对此，笔者认为，全面营改增后，增值税立法箭在弦上，以上排除性条款到了该废止的时候，在增值税法中不应被沿用，理由如下：
我国增值税由生产型向消费型转变，进项税额可抵扣范围逐步扩大至固定资产和原有的非增值税应税项目，目的就是要随着国家财政能力的提升和通胀水平的稳定，逐步推动产业结构的调整，不断增强企业的投资能力，鼓励其向技术型、服务型、资本型集中，而可抵扣范围放得不彻底，并不符合以上目标的实现。
出于扩大税基而设置的不可抵扣项目已基本丧失续存的理由。具体来说，完全免征增值税项目虽然本身不能发挥抵扣效用，但不能就此否定纳税人保留抵扣的权利;把部分免征增值税项目、集体福利或个人消费与应税项目或企业的正常生产经营活动定性为完全不相关，证据并不充分，因为事物总是相辅相成的;非正常损失是日常生产经营活动的一个低概率意外，是不可避免的，相应的征税对象通过未灭失实体或者后续征税对象续存，这与正常损耗是一个道理。
社会进步带来的信息数字化和便利性为政府后续监管创设了条件，可以弱化前置限制性条款，防止“一刀切”问题损害纳税人的正当权益。“一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”，是基于难以区分接受劳务的对象是企业还是个人而作出的“一刀切”限制性条款。从增值税法的公平性角度来看，让守法企业与违法企业一起承担这样的损失是不公平的。
通过不同税率档次来调节税负更具弹性、更具透明度。通过复杂的限制性条款变化来控制税负，容易造成执法的税务机关和执法对象难以适从。具体来讲，“用于简易计税方法计税项目的进项税额不得抵扣”，而纳税人的业务是交联错综的，无论按哪种依据分摊计算，都是人为地强制割裂，并不科学或者准确。如果担心此进项税额可抵扣会导致税款严重流失，则完全可以通过提高税率来替换解决。另外，这样的条款导致重复征税问题无法彻底解决。比如说，一般纳税人A承租不动产再转租，在一般计税方法下，可能是按照5%抵扣进项税额后再按照11%计算销项税额，即使平价转租，A也要承担损失;而在简易计税方法下，则不能抵扣以上5%进项税额且需再按照5%计算销项税额，A的损失更大，纳税人经济行为容易紊乱，有违增值税的中性效应。
关于购进农产品按13%扣除率计算进项税额的问题
增值税暂行条例第八条第三款规定：“购进农产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额”。该表述即允许上道环节是免税的(自产自销)或者按照3%计征销项税额(小规模纳税人)，下道环节则可按照13%计算进项税额。虽然可以理解该条款是对农业的政策扶持，却严重违背了增值税征扣一致的原则，即征多少扣多少，未征税或免税则不扣税，同样是破坏了增值税抵扣链条的完整性。现在，对农产品耗用较大的餐饮企业一般纳税人适用6%税率，其与进项扣除率13%的剪刀差让任何理性人都会趋之若鹜。这些企业已在倒逼供应链上游企业放弃免税，给自己扩充可抵扣进项税额，导致纳税人经济行为混乱。对增值税中性原则的任何变通操作，都是对税的过载要求。
关于增值税一般纳税人资格认定管理的问题
《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)第三条：“年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。”不管认定还是登记制，从排除性规定看，大部分纳税人一旦超标即须按照一般纳税人强制管理(依据增值税暂行条例实施细则第三十四条)。对以上条款内容，笔者认为需要适时作出调整，理由如下：
纳税人的地位是一致的、平等的，不应以规模大小、纳税多少或者资格高低论等级，这应该是法的基本原则。目前，增值税管理对小规模纳税人和一般纳税人区别定义，给社会一个错误感觉：小规模纳税人是“小、乱、差”的代名词，而一般纳税人才是“正规军”。所以，未来的增值税法应该摒弃这样的区别定义，应以自然属性或者经济性质划分纳税人，如企业、个体户或者自然人等。
简易计税办法的征收率是不考虑进项税额的低档税率，是方便小规模纳税人简易操作的一种优惠措施。既然是优惠措施，笔者认为，不应该强制受益纳税人放弃，而是允许其自由选择，且要求其在一个较长的时期内保持操作办法的稳定。目前，超标强制认定办法已导致部分不愿接受一般纳税人管理模式的单位非正常注销，严重干扰了纳税人的正常生产经营活动，不符合增值税的中性原则。
作者单位：杭州市余杭区国税局
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