税收优惠
资产重组与企业重组 税收优惠应“同频共振”
添加日期：2016年04月06日
在征管实践中，由于一些税收优惠政策模糊或者存在争议，不少企业在重组时即使符合优惠条件，也不敢轻易享受。建议重新界定资产重组与企业重组内涵，明确企业可以结合经营实际，决定是否享受不征税优惠，明确资产重组可以开具增值税发票。
近年来，为了优化资源配置，提高企业资产重组效率，国家出台了一系列税收优惠政策，以促进企业优势互补、转型升级和做大做强。但是，在征管实践中，由于一些政策模糊或者存在争议，不少企业即使在符合优惠条件的情况下，也不敢轻易享受。税收优惠对经济行为的引导和调节作用未能有效发挥，亟须修改完善。
目前，资产重组税收优惠存在的问题，一是资产重组与企业重组界定模糊，容易造成混淆。
先来看资产重组。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011年第13号)以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)相关规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让以及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
再来看企业重组。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组，指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组内涵中仅强调资产或者负债的转让，并未规定与其关联的劳动力一并转让。
综上所述，国家税务总局2011年第13号公告、财税〔2016〕36号文件与财税〔2009〕59号文件中有关重组并购的表述并不完全一致，其焦点在于是否将劳动力一并纳入转让范围。按照目前企业会计准则规定，由于人力资源价值无法可靠计量，在资产负债表中并不能有效体现。因此，在实际操作中容易造成困惑、争议和风险。比如企业进行资产收购，符合特殊性重组五个条件，可以享受企业所得税免税重组优惠，但是由于被收购方企业仅转让了实质性经营资产，未一并转让劳动力，不得享受增值税不征税优惠，这将为企业重组增加新的不确定税收成本，抵消了税收优惠的效果。
二是税收征管中能否开票规定不明确，税前列支有风险。
根据国家税务总局2011年第13号公告以及财税〔2016〕36 号文件规定，纳税人资产重组，不属于增值税的征税范围。既然不属于增值税应税范围，能否开具增值税发票，存在政策盲区。而在实际征管操作中，税务机关一般不允许企业开具增值税发票。这样就会导致资产重组受让方在支付价款后，不能取得各类资产的增值税发票。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，企业在所得税汇算清缴中，将面临纳税调整的风险。
笔者认为，应重新界定资产重组与企业重组内涵，发挥政策叠加效应。
建议取消国家税务总局2011年第13号公告以及财税〔2016〕36号文件中有关资产重组需要一并转让劳动力的规定，参照《企业会计准则第20号——企业合并》有关“业务”的定义，明确资产重组是指企业将内部某些生产经营活动或者资产负债组合打包转售的行为，与实物资产关联的劳动力是否一并转让不再作为限制条件。因为，资产以及关联的负债组合其本质已经构成“净权益”，其转让符合我国目前股权交易不课征流转税原则。如此，有利于企业自行调节安排人力资源使用。同时，明确企业重组是比资产重组更加高级的阶段，资产重组属于资产生产经营能力重新整合，而企业重组属于资本层面整合，资产重组是企业重组的必要条件。通过重新确定企业重组与资产重组概念内涵，从而在流转税与所得税优惠享受上，实现“同频共振”，发挥优惠叠加效应，有效实现税收调节和引导经济行为的作用。
建议明确企业可以结合经营实际，决定是否享受不征税优惠。比如，在集团企业内部之间进行资产重组中，如果享受税收优惠，由于增值税抵扣链条断裂，可能导致增值税税负不降反升的情况。建议在政策中明确，虽然资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，但是，企业可以结合自身经营实际，决定是否享受不征税优惠待遇。当享受税收优惠反而造成税负增加的情况下，企业可以选择放弃，从而更好地贯彻税收“中性”原则。
建议明确资产重组可以开具增值税发票，作为合法列支凭证。资产重组中打包转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，虽然不属于增值税的征税范围，但是应该明确可以开具增值税普通发票，以便实现对下个环节的征管。实际操作中，可以借鉴增值税“免税收入”开具普通发票的模式和做法，资产重组转让方不计算销项税额(相应的进项税额转出)，而受让方可以凭借发票作为税前列支的合法有效凭证。
作者单位：广东省佛山市顺德区国税局
近年来，为了优化资源配置，提高企业资产重组效率，国家出台了一系列税收优惠政策，以促进企业优势互补、转型升级和做大做强。但是，在征管实践中，由于一些政策模糊或者存在争议，不少企业即使在符合优惠条件的情况下，也不敢轻易享受。税收优惠对经济行为的引导和调节作用未能有效发挥，亟须修改完善。
目前，资产重组税收优惠存在的问题，一是资产重组与企业重组界定模糊，容易造成混淆。
先来看资产重组。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011年第13号)以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)相关规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让以及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
再来看企业重组。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组，指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组内涵中仅强调资产或者负债的转让，并未规定与其关联的劳动力一并转让。
综上所述，国家税务总局2011年第13号公告、财税〔2016〕36号文件与财税〔2009〕59号文件中有关重组并购的表述并不完全一致，其焦点在于是否将劳动力一并纳入转让范围。按照目前企业会计准则规定，由于人力资源价值无法可靠计量，在资产负债表中并不能有效体现。因此，在实际操作中容易造成困惑、争议和风险。比如企业进行资产收购，符合特殊性重组五个条件，可以享受企业所得税免税重组优惠，但是由于被收购方企业仅转让了实质性经营资产，未一并转让劳动力，不得享受增值税不征税优惠，这将为企业重组增加新的不确定税收成本，抵消了税收优惠的效果。
二是税收征管中能否开票规定不明确，税前列支有风险。
根据国家税务总局2011年第13号公告以及财税〔2016〕36 号文件规定，纳税人资产重组，不属于增值税的征税范围。既然不属于增值税应税范围，能否开具增值税发票，存在政策盲区。而在实际征管操作中，税务机关一般不允许企业开具增值税发票。这样就会导致资产重组受让方在支付价款后，不能取得各类资产的增值税发票。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，企业在所得税汇算清缴中，将面临纳税调整的风险。
笔者认为，应重新界定资产重组与企业重组内涵，发挥政策叠加效应。
建议取消国家税务总局2011年第13号公告以及财税〔2016〕36号文件中有关资产重组需要一并转让劳动力的规定，参照《企业会计准则第20号——企业合并》有关“业务”的定义，明确资产重组是指企业将内部某些生产经营活动或者资产负债组合打包转售的行为，与实物资产关联的劳动力是否一并转让不再作为限制条件。因为，资产以及关联的负债组合其本质已经构成“净权益”，其转让符合我国目前股权交易不课征流转税原则。如此，有利于企业自行调节安排人力资源使用。同时，明确企业重组是比资产重组更加高级的阶段，资产重组属于资产生产经营能力重新整合，而企业重组属于资本层面整合，资产重组是企业重组的必要条件。通过重新确定企业重组与资产重组概念内涵，从而在流转税与所得税优惠享受上，实现“同频共振”，发挥优惠叠加效应，有效实现税收调节和引导经济行为的作用。
建议明确企业可以结合经营实际，决定是否享受不征税优惠。比如，在集团企业内部之间进行资产重组中，如果享受税收优惠，由于增值税抵扣链条断裂，可能导致增值税税负不降反升的情况。建议在政策中明确，虽然资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，但是，企业可以结合自身经营实际，决定是否享受不征税优惠待遇。当享受税收优惠反而造成税负增加的情况下，企业可以选择放弃，从而更好地贯彻税收“中性”原则。
建议明确资产重组可以开具增值税发票，作为合法列支凭证。资产重组中打包转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，虽然不属于增值税的征税范围，但是应该明确可以开具增值税普通发票，以便实现对下个环节的征管。实际操作中，可以借鉴增值税“免税收入”开具普通发票的模式和做法，资产重组转让方不计算销项税额(相应的进项税额转出)，而受让方可以凭借发票作为税前列支的合法有效凭证。
作者单位：广东省佛山市顺德区国税局
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