内容摘要：徒有法制之躯壳无法达致宪政的高度，法治的内涵是一种正义之社会秩序的构建。税收立法者虽然有广泛形成立法的自由，但是所立之法不得与公平理念相违背。形式法治向实质法治的升华是触碰制度外壳掩饰下价值核心的必经之路。本文拟税收公平原则为切入点，对“营改增”试点政策所引发的地区及行业差异进行探讨，以期抛砖引玉，对“营改增”的推行及相关政策的改善提供建议。
　　一、制度设计中税收公平的内在逻辑
　　税法在本质上具有两面性，一为对纳税人财产权加以强制干预的法律，一为对公共财政负担予以合理分配的法律。合理分配的正义仅仅凭借法定这一形式理性并无法实现，必须经由实质公平的升华才能眺及。
　　1791年《法国宪法》第一篇“宪法所保障的基本条款”第2条规定：“一切赋税都应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”西班牙宪法第一章“基本权利和义务”第二节“权利和自由”第二分节“公民的权利和义务”第31条规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”1948年意大利宪法第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。”这均是税收公平主义在各国宪法中的直接规定。
　　除此之外，有些国家虽未直接规定税收公平主义，但也可从其所倡导的平等原则中寻找到宪法的依据。税收公平主义在美国的体现实际上就是其宪法第14条修正案“平等法律保护”条款在税收领域的具体施行。1919年《德国威玛宪法》第134条规定：“所有国民应无差别的按其资力，依法律规定之标准分担一切公共负担。”虽然《德国基本法》没有沿袭这一规定，但德国联邦宪法法院从《基本法》第3条、第12条的平等原则中，导出税收公平的要求，其中最重要的即税收负担必须依照经济负担能力加以考虑。《日本宪法》第13条关于“尊重个人”、第14条关于“法律面前人人平等”、第25条关于“健康且富有文化性的最低限度的生活”，以及第29条关于“生存权保护”的规定，也为税收公平原则的实践提供了重要的依据。
　　“税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平地对待每一个国民。将这一原则称之为税公平主义或税平等主义。这一原则是现代法律之基本原则——平等原则的在课税领域中的体现。”对全体纳税人实行普遍的课税，这是税收公平主义的必然要求。而在此横向公平之上以合理课税为纵向标准课征税收，则是形式平等向实质正义过渡的要求。
　　在宪政语境下，税法的起源是指作为征税主体的国家为什么要征税，或者说国家是否应该征税。税法公平的基本含义应是指国家与纳税人之间权利与义务在税收之债中的平等，在此之下，税法还必须关注纳税人之间权利与义务的公平分配以及税法的平等适用问题。税收公平主义价值在制度安排中的内在逻辑至少应该包含两个层次：第一层次的形式公平——税法的平等适用，即“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现；第二层次的实质公平——税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的标准征税对纳税人来说才是公平的。
　　二、“营改增”试点政策对税收公平原则的背离
　　2012年7月31日，财政部和国家税务总局印发了《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号），明确将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。此次确定的扩大试点地区与上海市适用同样的试点方案、试点行业和政策安排。毫无疑问，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。但是，先前的上海“营改增”以及本次北京等8省市“营改增”均以“试点行业+试点省市”的方式进行，难免与税收公平原则在税法制度设计中形式公平与实质公平的内在逻辑相悖。
　　（一）地域差异导致的不公
　　据报道，在2012年第一季度，“营改增”上海试点的一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%的信息技术和鉴证咨询服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降；加工制造业等原增值税一般纳税人因外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务纳入抵扣，税负也普遍降低。试点的小规模纳税人大多由原实行5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%.截止到2012年5月，上海市共有12.6万户企业（其中，交通运输业1.1万户，现代服务业11.5万户；一般纳税人4万户，小规模纳税人8.6万户）纳入改革试点范围，由原缴纳营业税改为缴纳增值税。5月中旬，上海市政府对外公布了今年一季度数据，全市试点企业和原增值税一般纳税人整体减轻税负约20亿元。截至2012年6月，上海“营改增”半年，整体减负44.5亿元。但是，该整体税负减少的政策红利，非试点地区并无法享受，这将直接导致试点地区与非试点地区纳税人税负在形式上不平等，而由于该形式上的不平等，也将直接导致试点地区与非试点地区在相关产业的发展及在税收来源的基础上失去平衡，从而导致实质上的不平等。
　　一方面，由于向试点地区的劳务提供企业购买应税服务进项税额可以得到抵扣，劳务需求企业必然会尽可能地从试点地区的企业采购服务。由此带来的直接后果是：一方面，试点地区的劳务需求企业在同等条件下将会直接从试点地区的劳动提供企业购买劳务，非试点地区的劳务提供企业缺乏竞争力；另一方面，相比非试点地区，试点地区将具有不可比拟的优势，除了将吸引更多的劳务需求企业购买服务，也会吸引新注册设立的咨询、科技、信息技术等高端现代服务业优先选择试点地区，这将对非试点地区的现代服务业的发展和后续招商带来极大挑战。此外，现代服务业脑力化、技术化、知识产权化及占地少、能源需求少等特点，决定了其具有极强的流动性。在实施“营改增”试点后，在试点地区的绝大部分试点行业的纳税人税负将普遍下降，由此一来，便会形成“政策洼地”，对于绝大部分税负将下降的试点行业而言，试点地区的优势将十分明显。这必然导致非试点地区的部分现代服务业纳税人转移到试点地区。
　　另一方面，虽然此次纳入改革试点的部分现代服务业的服务项目并没有与现行营业税税目相对应，而是有针对性地作了选择，并重新整合归类，转换成为全新的增值税“税目”，“营改增”试点对非试点地区税源带来的具体影响目前尚难以准确预估。但是，一旦非试点地区的服务业企业向试点地区转移，则将直接减少非试点地区现有营业税税收，一旦非试点地区的增值税一般纳税人接受试点地区相关服务的比例提高，则将增加抵扣的进项税额，从而间接减少非试点地区现有增值税税收，在此消彼长的状态下，非试点地区的税源将不可避免地减少。
　　（二）行业税负差异导致的不公
　　“营改增”之后，试点地区的增值税税率由两档调整为四档，6在17%和13%的原税率之外，增加了11%和6%两档低税率，而此前，11%和6%税率的增值税一般纳税人所适用的营业税税率分别为3%和5%.增值税最先起源于法国，是一个较新税种，但发展速度很快。实行增值税的国家从上世纪60年代不到10个，至今已超过150个。其原因主要包括：第一，对政府来说，增值税具有很好的筹集财政收入的能力（尤其在全球经济不景气，各国财政面临困境的情况下）；第二，相对其他类型的流转税，增值税具有更好的经济中性特征。与营业税“简单地”根据营业金额来核算所不同，增值税是根据“增值部分”来征收。通俗而言，按照企业的“收入部分”确定应征税额的“销项”后，可以用“成本部分”作为“进项”用来抵扣，抵扣得越多，企业要缴的增值税越少。从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，税制更科学、更合理、更符合国际惯例。因此，“营改增”可以克服重复征税的弊端，对于大部分企业可以降低税负；尤其对于小企业，提高了增值税一般纳税人认定标准后，众多小规模纳税人企业可以按照3%的征收率纳税，税负降低明显。如前所述，从上海试点第一季度的反馈来看，百分之七十的企业实现了税负下降。
　　然而2012年3月，中国物流与采购联合会对上海65家物流企业进行调查，结果显示，这些企业在2008年至2010年年均营业税的实际负担率为1.3%，其中运输业务负担率平均为1.88%.而实行“营改增”后，实际增值税负担率会增加到4.2%，上升幅度为123%.税负上升的最主要原因在于大部分成本无法作为“进项”加以抵扣。按“营改增”试点政策的规定，交通运输服务类企业税率为11%，当可抵扣项缺乏时，比此前5%的营业税要高出很多。
　　而对于部分原按照5%营业税税率纳税，“营改增”后改按6%增值税税率纳税的服务业，如咨询行业、中介服务行业，名义税率增长1%.有观点认为，“营改增”后，该部分原按照5%营业税税率纳税的纳税人，名义税率只高了1%，并且还有部分抵扣的，这些抵扣差不多能够占到收入的1%，基本可以说是持平。虽然名义税率不等于“营改增”后企业的实际税负也会增长1%，但是，对于该部分行业的纳税人而言，由于属于智力密集型企业，加之自身生产周期、成本结构以及从非试点地区无法取得增值税专用发票等原因，可以抵扣的进项少之又少，因此，营改增之后的实际税负还是有所提高。
　　既然“营改增”之后会出现部分行业税负上升的情况，特别是交通运输服务行业，名义税率一下子提高了8%，那么，就必然导致不同行业整体税负水平出现较大差异的情况，进而导致不同行业之间税负水平相对平等的失衡。
　　三、关于“营改增”试点政策改善的建议
　　综上所述，目前“营改增”试点政策一方面将导致试点地区与非试点地区在税负上的不公，另一方面也将导致相关行业整体税负水平的失衡，从而导致“营改增”试点政策对税收公平原则的背离，因此，“营改增”试点的时间不易过长。对此，可以选择部分具体行业进行全国性的“营改增”试点，而且，“营改增”试点也不应仅仅限于现代服务业和交通运输业，还需要进一步扩大行业的试点范围。
　　在此基础上，应该着重考虑“营改增”之后部分行业税负增加的问题，对此，在制度不能临时调整的情况下，广东的作法或许值得借鉴。根据改革后税负不增加、或者略有下降、基本消除重复征税的基本原则，广东对部分企业因试点增加的税负，除了给予适当的税后优惠外，还将在各级财政设立试点财政专项资金，按照企业实际情况及时申请，分类处置，通过这样的措施降低企业负担。但是，补贴政策也应该仅仅是过度政策，为从根本上为企业减负，还是应该在“营改增”扩围之后，针对不同行业的特点，制定相对合理及具体的增值税抵扣、核算规定，并辅以相应的优惠措施，体现国家宏观政策对产业发展的引导及鼓励，真正实现行业间税负水平的相对平衡。