内容摘要：OECD顺应时势，通过《国际增值税/货物劳务税指南》推出目的地原则，得到各国广泛认可，也逐渐在我国的增值税立法中体现。
　　随着经济全球化、数字化，跨境服务和无形资产交易爆发式增长，各国增值税体系之间的互动加强，双重征税或者双重不征税的风险加大，增值税征税权的国际协调变得十分迫切。OECD(经济合作与发展组织)顺应时势，通过《国际增值税/货物劳务税指南》(以下简称“《指南》”)推出目的地原则，得到各国广泛认可，也逐渐在我国的增值税立法中得以体现。
　　自1994年《营业税暂行条例》实施以来，直到2012年开始推行的营改增之前，服务业和无形资产在我国适用营业税。1993年版的《营业税暂行条例》采用了来源地原则，即在服务发生地征税，体现为在我国境内提供服务和销售无形资产征收营业税，在境外提供服务和销售无形资产不征收营业税。从2008年修订《营业税暂行条例》时，开始向目的地原则过渡。所谓目的地原则，是指只在最终消费地征税。目的地原则受到WTO认可，OECD《指南》也建议采用目的地原则。
　　那么，在营改增之后，目的地原则在我国的增值税法规中有哪些体现?OECD制定的《指南》中有哪些原则与规则?我国增值税法规与OECD的规则存在哪些不同?还有哪些需要探讨的地方?《财会信报》记者就此专访了北京立信永安咨询有限公司创始合伙人赵卫刚。
　　记者：2016年3月，财政部和国家税务总局发颁发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”)，增值税实现了对货物、服务、无形资产和不动产的全覆盖，同时增值税的目的地原则也相应得到了全面体现。请您介绍一下体现在哪些方面，有哪些具体规定?
　　赵卫刚：综合现行的《增值税暂行条例》及其实施细则，目的地原则体现如下：
　　针对货物，按目的地确定征税国，即出口货物实行免税或退税，进口货物征税；针对不动产，按不动产所在地确定征税国，即不动产在境内的征税，不在境内的不征税；自然资源使用权，与不动产类似，按自然资源所在地确定征税国。
　　对服务和无形资产，则较为复杂。36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中涉及目的地原则的主要条款有第一条、第十二条和第十三条。第一条规定：在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。第十二条规定：在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内；(二)所销售或者租赁的不动产在境内；(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内；(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。第十三条规定：下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　同时，36文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，对特定服务规定了零税率和免税优惠政策，实际上也是目的地原则的体现，其中的主要规定如下：
　　其第一条按服务类型列举了零税率的适用范围；第二条按服务类型列举了免税的适用范围；第七条规定，本规定所称完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
　　其中涉及到的服务和不动产征税地规则，虽然表述简单，但理解和执行起来较为复杂。例如，“完全在境外发生”、“与境内的货物和不动产无关”等字眼的用意何在?应如何把握?这些法规本身并没有给出答案。为了更好地理解这些法规，需要借助OECD的《指南》。
　　记者：请介绍一下OECD《国际增值税/货物劳务税指南》下的目的地原则。
　　赵卫刚：目前，全球大约150多个国家和地区征收增值税或货物与服务税，增值税已经成为各国政府的主要收入来源。但是，在将增值税适用于国际贸易，特别是服务和无形资产领域的国际贸易时，不同的国家对一笔交易的征税权有不同的判定标准。这样就会有双重征税的风险，对国际贸易产生不利影响。
　　为了解决各国流转税制度在国际贸易中不协调的问题，OECD从上世纪90年代开始着手制定相应规则，最新版《指南》于2015年11月公布。《指南》提出了两个核心原则，分别是中性原则和目的地原则。中性原则，即增值税/货物劳务税只对最终消费者征税，对于企业的影响呈中性；目的地原则，即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。
　　针对这两个原则，OECD又分别制定了相应指南以及适用性指导意见，以构建完整的指南体系。《指南》的第三章规定了如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点。该章由规则和解释构成，其中规则被称为“指南”，包括目的地原则、B2B的一般规则、B2C的一般规则、以及特别规则。
　　《指南》3.1条解释了目的地原则，即跨境服务和无形资产应根据消费地原则确定征税国。这是征税地规则的最终目的。至于实现目的的途径，又分B2B和B2C两种情形。在B2C的情形下，通过预测并确定服务和无形资产的最终消费地即可直接实现这一目标；而在B2B的情形下，最终消费地往往难以确定，因此，只能间接地实现这一目标，即通过保持增值税中性，利用分段征收机制，通过税负转递，确保只有最终消费者承担税收。也就是说，在B2B的情形下，确定征税国的原则是避免重复征税和双重不征税。
　　B2B的情形下有三个一般原则。《指南》第3.2至3.4条描述了B2B增值税管辖的一般规则。对于跨境的B2B服务和无形资产交易，客户公司的所在地具有征税权；客户的身份根据业务协议确定；如果客户公司在多个管辖地有机构(比如常设机构)，使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。
　　B2C的情形下有两个原则。对于B2C交易，如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的，即现场服务，则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等。此时，适用《指南》第3.5条。如果消费发生在某个其他的时间，而不是在服务提供当时，或者消费行为是延续性的，或者服务是通过远程提供的，而顾客有习惯居住地，对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要的联系的服务，使用消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时，消费者的习惯居住地作为一种标志来预测最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。此时，适用《指南》第3.6条。
　　此外还有特殊规则。《指南》第3.7条指出，在一些特殊情况下，适用B2B的情形下的客户机构所在地原则或适用B2C的情形下的消费地原则可能导致不合理的结果，而利用一个标志物(proxy)来判定征税国可能导致一个相对合理的结果，此时应利用该标志物来决定征税国。
　　《指南》第3.8条指出，对于不动产相关的服务，征税权归不动产所在国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用、开发、或开发不动产；为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等；知识服务，比如建筑设计，该服务与易识别的、具体的不动产相关。
　　通过以上分析可以看出，OECD《指南》中的征税地规则成体系、有层次、有弹性，是一个严密而周到的体系。
　　记者：我国增值税法规中涉及的目的地原则与OECD《指南》框架中的规则相比较存在哪些问题?
　　赵卫刚：OECD的《指南》只确定了目的地原则的目标和实现途径，具体法规则留给各国的国内法。
　　从OECD的《指南》角度来看，我国的增值税目的地规则呈现以下两个特点：第一，原则性规定上存在大量空白；第二，大量使用标志物，强调特殊规则。表现如下：
　　原则性规定上存在大量空白。指南第3.1条、3.3条、3.4条、3.6条在我国均没有对应的国内法规定。
　　我国没有明确区分B2B和B2C。现行法规中并没有明确提出B2B和B2C的概念，因而也无法明确对其分别制定政策，但是，在以税目形式列举不在境内征税的服务范围，以及出口服务零税率和免税范围时，因其B2B和B2C的属性，的确有一些区别对待。在列举零税率和免税服务税目时，考虑了各税目B2B和B2C的性质，并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。例如36号文附件四《零税率和免税政策规定》规定在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务可以享受免税；而同时规定只有向境外单位提供的电信服务，知识产权服务等服务才可以享免税待遇。
　　换言之，我国虽没有明确提出B2B及B2C的概念，但是通过对不同税目的服务规定不同的处理原则，在列举服务范围时事实上起到了区别对待的作用。也就是说，B2B及B2C 的区别事实上也已经渗透了进来。